Доходы полученные за границей. Ндфл с российских и зарубежных источников

Многие наши соотечественники работают по контрактам с иностранными компаниями за рубежом. В этом случае вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства Налоговый кодекс расценивает как доходы, полученные от источника за пределами РФ (подп.6 п.3 ст.208 НК РФ). Платить или не платить налог на доходы в российский бюджет - зависит от наличия у гражданина РФ статуса налогового резидента. Напомним, что резидентами считаются физические лица, фактически находящиеся на территории России не менее 183 календарных дней в течение 12-ти следующих подряд месяцев.

1. Гражданин РФ, работающий за границей, - резидент.

Такое может быть, если контракт на работу с иностранной организацией заключен во второй половине года. Например, 20 августа. Или гражданин работает давно, но в течение года провел на родине в общей сложности не менее 183 календарных дней.

Тогда по состоянию на конец года он остается налоговым резидентом РФ и должен самостоятельно исчислить, задекларировать и уплатить НДФЛ с заграничных доходов в России по завершении налогового периода (календарного года) (подп.3 п.1 ст.228; письмо Минфина от 22.06.12 г. №03-04-05/6-761).

2. Гражданин РФ, работающий за границей, - нерезидент.

Если гражданин проводит за границей большую часть своего времени, то есть за период с 1 января по 31 декабря (налоговый период) в России он находился менее 183 дней, тогда он не может быть признан налоговым резидентом. Такое лицо не обязано платить НДФЛ по доходам, полученным от иностранных компаний в данном налоговом периоде (Письмо Минфина от 13.08.08 г. №03-04-005-01/295).

3. Статус в течение года меняется.

Гражданин РФ может уехать на работу за рубеж в первой половине года (например, в апреле). Тогда его статус поменяется с резидента на нерезидента. А может быть наоборот: трудовой договор с иностранцами расторгается в первой половине года, и гражданин возвращается домой. Тогда из нерезидента он превращается в резидента.

Важно, получая доходы за границей, определять свой статус по окончании года.

Если по окончании налогового периода гражданин РФ имеет статус нерезидента, платить НДФЛ по доходам, полученным за границей, он не обязан. Даже если в начале года он был резидентом (Письмо Минфина от 13.08.08 г. №03-04-005-01/295).

Если по окончании налогового периода гражданин РФ имеет статус налогового резидента, действовать нужно так, как описано в пункте 1 данной статьи. При этом нужно знать, что при декларировании в России налог на доходы, уплаченный за границей, можно принять к вычету, если между странами подписано соглашение об избежании двойного налогообложения (п.1 ст.232).

• Добрый день!
  Я - резидент РФ, собираюсь открыть счет в зарубежном банке (в евро), на сумму денежных средств будут начисляться проценты.
  Нужно ли эти проценты декларировать как доход, какие налоги будут при этом возникать?
  Спасибо!

17 апреля 2009 , Руководитель отдела аудита и консалтинга резидентов GSL Law & Consulting

Проценты, начисляемые иностранным банком по валютным счетам резидентов РФ, относятся к доходам резидентов от источников за пределами РФ (пп.1 п.3 ст.208 НК РФ).


Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ исчисление и уплату НДФЛ производят физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исходя из сумм таких доходов.

При этом абзацем 3 пункта 27 статьи 217 НК РФ предусмотрено, что освобождение от налогообложения доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, если установленная ставка не превышает 9% годовых по вкладам в иностранной валюте, не распространяется на физических лиц, получающих доходы в виде процентов от иностранных банков, находящихся за пределами РФ.

Таким образом, доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками - налоговыми резидентами РФ по вкладам в банках, находящихся за пределами РФ, облагаются НДФЛ по ставке 13% исходя из сумм таких доходов в полном объеме.
Уплата налога на доходы физических лиц с указанных доходов производится физическими лицами самостоятельно на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту учета (месту жительства) таких лиц.

Комментарии

08.02.2016 Ирина

Если налог на доходы за рубежом удерживает иностранное государство и его ставка больше 13%, то по какой ставке облагаются эти доходы в РФ? Применяются ли на практике Соглашения об избежании двойного налогообложения?

Ответить

17.07.2017 Марина

При получении дохода от бондов в иностранном банке на счет в иностранном банке нужно ли выводить эти средства на счет в Российском банке для целей декларирования?

Ответить

21.02.2018 Светлана

Если гражданин РФ более 3х лет проживает в Великобритании и имеет постоянную работу, то какой налог будет на доход, полученный от Российской компании? Проектная удаленная работа.

Заранее спасибо за ответ!

Ответить

26.04.2018 Юлия

Добрый день.
Являюсь резидентом РФ, но постоянно работаю за пределами РФ (удаленно). Доход только от источников за пределами РФ, облагаемый по ставке 9%.
При подаче декларации 3-НДФЛ и исчислении налога по ставке 13%, с учетом зачета налога, уплаченного по ставке 9% (заключено соглашение между государствами), могу я воспользоваться стандартными налоговыми вычетами?
Заранее спасибо за ответ.

Ответить

24.06.2018 Людмила

Добрый день!
Я – резидент РФ, художник. Создаю свои творческие работы (акварель/бумага, холст/масло) в России, то есть постоянно работаю в России. Рассматриваю вариант дистанционной продажи своих творческих работ через иностранные интернет площадки/сайты (иностранные галереи). Как вариант – через американский сайт, продажа ведется по всему миру, художник отправляет свои творческие работы по почте/курьерской доставкой, а денежные средства (доход в виде % от продажи) художнику поступают от этой самой иностранной галереи либо на счет художника в Российском банке, либо на его счет Pay Pal.
Вопрос в определении источника дохода. Будет ли здесь источником дохода источник за пределами РФ, или все же это источник дохода в РФ? Ведь я резидент РФ, круглый год нахожусь в России, гражданство российское, работаю (создаю картины) в России.

Ответить

23.11.2018 геннадий

Здравствуйте,

С офшорного банка, с моего счета хочу перевести деньги в Россию, в сбербанк на валютный счет.
Подскажите, как происходит процесс перевода средств и порядок уплаты налога? Я физлицо, сумма больше 10000$.
Спасибо.

Ответить

17.12.2018 геннадий

Здравствуйте,

Это снова Геннадий, вопрос был от 23.11.18. На сегодня перевод остановлен ФНС, требуют оплатить налог 13%, только тогда проведут операцию зачисления.
Правомерны ли действия сотрудника ФНС, если да, то на каких основаниях.
Заранее благодарю за ответ.

Ответить

19.12.2018 геннадий

СПАСИБО ВАМ БОЛЬШОЕ ЗА ОТВЕТ, С НАСТУПАЮЩИМ НОВЫМ ГОДОМ!!!

Ответить

22.03.2019 Ислам

Здравствуйте!

У меня вопрос. Обязательно ли указывать источник доходов иностранному резиденту с ВНЖ в России при оформлении 3 НДФЛ?
Постоянного места работы нет.
Спасибо


Ответить

26.07.2019 Виктория

Добрый день!

Я являюсь резидентом РФ. Как физ.лицо предоставляю процентный займ иностранной компании (юр.лицо Испании).
Будет ли Испанская организация являться налоговым агентом и удерживать НДФЛ с суммы процентов, или я получу полную сумму процентов, а потом должна буду заплатить НДФЛ в РФ (как с дохода от источника за границей)? И как в этом случае применяются нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения?
Заранее благодарю за ответ.

Ответить

07.08.2019 Денис

Добрый день,

Получаю доход от иностранной компании, живу в России, но зимой на 6-7 месяцев уезжаю просто как турист. Налогового резиденства не получаю, т.к. обычно 2-3 мес живу в одной стране, потом 2-3 в другой и т.д. Но в России по дням тоже нерезидент.
Можно ли вообще не платить НДФЛ в таком случае?

Ответить

"Зарплата", 2011, N 11

Обособленные подразделения российских предприятий выплачивают работникам заработную плату, премии, больничные и т.д. В статье рассмотрим, как организованы исчисление, удержание и уплата НДФЛ с этих выплат.

Обособленные подразделения российской организации за рубежом не состоят на учете в налоговых органах в РФ (п. 1 ст. 83 НК РФ). В тех случаях, когда работодатель должен исполнить функции налогового агента, расчеты по НДФЛ с заработной платы сотрудников, работающих за рубежом, может осуществлять только головная организация по месту своего нахождения в России.

Факторы, определяющие порядок обложения НДФЛ

Порядок налогообложения доходов, которые получает работник зарубежного филиала российской организации, зависит от того:

• является или нет работник налоговым резидентом РФ;
• где расположены источники его доходов: в Российской Федерации или за ее пределами <1>;
• заключен ли Российской Федерацией международный договор об избежании двойного налогообложения с государством, в котором выполняются работником трудовые обязанности.

<1> Здесь мы не будем рассматривать налогообложение доходов, полученных госслужащими и военнослужащими РФ. В отношении вознаграждений, полученных ими за службу на территории иностранного государства, они всегда признаются налоговыми резидентами РФ. - Примеч. ред.

Резиденты и нерезиденты

Налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Налоговый статус сотрудника определяется на каждую дату получения дохода исходя из фактического времени нахождения сотрудника на территории Российской Федерации.

При определении налогового статуса физического лица учитывается любой непрерывный 12-месячный период, определяемый на соответствующую дату получения доходов , в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). Об этом говорится в Письмах Минфина России от 26.03.2010 N 03-04-06/51 и от 29.10.2009 N 03-04-05-01/779.

Если работник будет находиться на территории РФ более 183 дней в течение календарного года (с 1 января по 31 декабря), то он признается налоговым резидентом РФ в данном налоговом периоде. Если работник в течение налогового периода (с 1 января по 31 декабря) трудится в обособленном подразделении 183 дня или более, то он не является налоговым резидентом РФ в этом календарном году.

Период нахождения на территории РФ не считается прерванным на время краткосрочных (до шести месяцев) выездов за границу для лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Примечание. День приезда, день отъезда

При определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физического лица в Российской Федерации. То есть учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории Российской Федерации, включая дни приезда и дни отъезда. Об этом говорится в Письме Минфина России от 21.03.2011 N 03-04-05/6-157.

Как определить, где расположен источник дохода

Источник дохода в целях исчисления НДФЛ определяется в зависимости от вида дохода и места исполнения трудовых обязанностей.

Зарплата. Львиная часть доходов, получаемых работником зарубежного филиала, - заработная плата. Главный критерий определения места расположения их источника - место исполнения трудовых обязанностей.

Вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). При этом место регистрации (расположения) работодателя или место выплаты дохода (например, на лицевой счет, открытый в банке на территории России) значения не имеет.

Пособия. Помимо заработной платы, работники обособленных подразделений, как все застрахованные лица, могут получать пособия по временной нетрудоспособности, предусмотренные российским законодательством. Для целей исчисления НДФЛ эта выплата относится к доходам, источник которых расположен на территории Российской Федерации (пп. 7 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Отпускные. Отпускные, начисленные за время выполнения работником трудовых обязанностей за границей, относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ (Письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-04-06-01/123).

Порядок исчисления и уплаты НДФЛ

Для начала определимся, что будем иметь в виду, говоря о порядке исчисления и уплаты НДФЛ. Для наших целей порядок исчисления и уплаты НДФЛ определяется совокупностью ответов на следующие вопросы:

• надо ли с полученного дохода уплачивать НДФЛ;
• какую ставку налога применять, предоставлять ли налоговые вычеты;
• кто производит расчеты по исчислению и уплате НДФЛ в бюджет РФ?

Надо ли с полученного дохода уплачивать НДФЛ

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1. от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц - налоговых резидентов России;
2. от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Доход, полученный нерезидентом РФ от источников за пределами России, не относится к объекту обложения НДФЛ при условии, что международным соглашением об избежании двойного налогообложения не установлены иные правила. Если же положения российского налогового законодательства не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к российскому или иностранному источнику, то отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Минфином России (п. 4 ст. 208 НК РФ).

Какую ставку налога применять, предоставлять ли налоговые вычеты

Ставки. В соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ в отношении большей части <2> доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 30%, а в отношении доходов налоговых резидентов РФ - 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

<2> Исключение составляют доходы, полученные в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, оплаты труда высококвалифицированных специалистов, вознаграждения по заключенным иностранными гражданами с физическими лицами договорам, не связанным с осуществлением предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Вычеты. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, установленная п. 1 ст. 224 Налогового кодекса, налоговая база определяется с применением налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ). При расчете НДФЛ с доходов, облагаемых по ставке 30%, налоговые вычеты не применяются.

Нерезидент стал резидентом: пересчет НДФЛ

Если работник в течение налогового периода меняет свой статус, изменяется и порядок обложения его доходов НДФЛ. Возникает необходимость пересчета НДФЛ. Окончательно налоговый статус работника определяется по завершении налогового периода (календарного года).

После смены статуса с нерезидента на резидента налогоплательщик имеет право получить обратно сумму переплаты по НДФЛ, образовавшуюся в связи с применением налоговой ставки 30%, или зачесть ее в счет будущих платежей НДФЛ в течение данного налогового периода.

Возврат НДФЛ. С 2011 г. процедура возврата переплаты по НДФЛ установлена в ст. 231 НК РФ. Однако по порядку возврата переплаты в связи с изменением налогового статуса налогоплательщика существуют различные точки зрения.

Позиция ФНС России. Заметим, что по этому вопросу представители Федеральной налоговой службы высказали особое мнение. По мнению налоговиков, наряду с налоговым органом работодатель тоже может возвратить налог, но только если работник приобретает статус налогового резидента после 3 июля и этот статус уже не изменится до конца налогового периода (Письмо ФНС России от 09.06.2011 N ЕД-4-3/9150).

Позиция Минфина России. По мнению Минфина России, возврат переплаты по НДФЛ осуществляется только налоговым органом и только по итогам налогового периода на основании произведенного налогоплательщиком перерасчета в налоговой декларации. Такое указание прописано в п. 1.1 ст. 231 Налогового кодекса. При этом начиная с месяца, в котором работник сменил налоговый статус, налоговый агент должен провести перерасчет НДФЛ (Письмо Минфина России от 28.09.2011 N 03-04-06/6-242).

Из резидентов в нерезиденты

Если работник потерял статус налогового резидента, то налоговый агент, продолжающий выплачивать ему доходы, должен произвести следующие действия:

• рассчитать НДФЛ по ставке 30% в отношении доходов от источников в РФ без применения налоговых вычетов;
• выявить сумму НДФЛ, подлежащую доплате;
• удержать ее из доходов налогоплательщика, источником выплаты которых он является;
• перечислить удержанную доплату в российский бюджет.

При отсутствии возможности удержать НДФЛ налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода направить в налоговый орган и налогоплательщику справку по форме 2-НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ) <3>. Далее налогоплательщик самостоятельно будет производить взаиморасчеты с налоговым органом относительно недоимки по НДФЛ.

<3> Подробнее об этой процедуре читайте в статье "НДФЛ не удержан. Как исправить ошибку" // Зарплата, 2011, N 3. - Примеч. ред.

Роль работодателя в осуществлении расчетов с бюджетом по исчислению и уплате НДФЛ

Российская организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доходы, является налоговым агентом в отношении НДФЛ с этих доходов. Она обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в российский бюджет НДФЛ. Эта норма установлена п. 1 ст. 226 Налогового кодекса.

Работодатель является налоговым агентом. Работодатель, выплачивающий доходы работнику, должен исполнять обязанности налогового агента, только если местом расположения источника дохода признается Российская Федерация. В составе доходов работников обособленного подразделения российской организации за рубежом могут быть такие, источник которых расположен на территории Российской Федерации. Выше мы уже говорили, что к подобным доходам относятся пособия по временной нетрудоспособности, рассчитанные в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп. 7 п. 1 ст. 208 НК РФ). В отношении такого рода доходов согласно нормам п. 1 ст. 226 Налогового кодекса источник выплаты становится налоговым агентом по НДФЛ.

В соответствии с п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

1. правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налог в бюджет;
2. письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика;
3. вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ;
4. представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля правильности исчисления, удержания и перечисления НДФЛ;
5. в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления НДФЛ.

Кроме этого, они должны выдавать налогоплательщикам справки по форме 2-НДФЛ (п. 3 ст. 230 НК РФ).

Работодатель не является налоговым агентом. Как мы выяснили ранее, в отношении работников обособленного подразделения российской организации за рубежом можно однозначно утверждать, что источник их доходов, получаемых в виде зарплаты , расположен за пределами территории РФ (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). В отношении этого вида доходов работодатель не признается налоговым агентом. На него не могут быть возложены обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. ст. 226 и 230 Налогового кодекса (Письмо Минфина России от 20.06.2011 N 03-04-05/6-430). То есть работодатель не обязан исчислять, удерживать и уплачивать НДФЛ с этого дохода, а также не должен вести налоговый учет НДФЛ (п. 1 ст. 230 НК РФ), представлять в налоговый орган и выдавать налогоплательщикам справки по форме 2-НДФЛ (п. п. 2 и 3 ст. 230 НК РФ).

Работник - налоговый резидент РФ получил доходы за рубежом

Когда работник, признаваемый в данном налоговом периоде налоговым резидентом РФ, получил доход от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, он должен самостоятельно исчислить и уплатить налог с таких доходов (пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ). Вполне возможно, что в той стране, где расположено обособленное подразделение российской организации, его работник будет признан налогоплательщиком в соответствии с национальным налоговым законодательством этой страны.

В этом случае на порядок обложения налогом доходов, полученных от источников в иностранном государстве, будет влиять наличие или отсутствие между Россией и страной, где расположено обособленное подразделение, межгосударственного соглашения об избежании двойного налогообложения (далее - межгосударственное соглашение).

Межгосударственное соглашение заключено. Условиями межгосударственного соглашения может быть предусмотрен один из двух вариантов.

Вариант 1: уплата там, зачет в России. Налогом на доходы по местному законодательству страны пребывания облагается заработок от источника, расположенного за пределами РФ.

Для реализации положений межгосударственного соглашения работник должен предъявить в налоговый орган страны пребывания документ, подтверждающий его статус налогового резидента РФ. Этот документ будет учитываться при налогообложении полученного за пределами России дохода в иностранном государстве.

Примечание. Кто выдает подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации

Сертификаты, подтверждающие статус налогового резидента РФ в Российской Федерации, выписывает Межрегиональная инспекция ФНС по централизованной обработке данных (Информационное сообщение ФНС России "О процедуре подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации").

По окончании налогового периода работник получит подтверждение об уплате налога в иностранном государстве. Для осуществления зачета по НДФЛ он обязан не позднее 30 апреля следующего года представить в российский налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию (п. 3 ст. 228 и п. 1 ст. 229 НК РФ) по форме 3-НДФЛ и приложить к ней подтверждение об уплате налога в иностранном государстве (п. 2 ст. 232 НК РФ).

На основании декларации и прилагаемых к ней документов в налоговой инспекции проведут камеральную проверку. Цель проверки - выявить правильность отражения в декларации суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, подлежащей зачету в России. Дело в том, что зачет производится не на паритетных началах: сколько уплачено - столько зачтено, а в пределах той суммы налога, которую работник уплатил бы по правилам налогового законодательства РФ. Например , в иностранном государстве сумма налога (в рублевом эквиваленте) составила 1 млн руб., а в России с этого же дохода - 100 000 руб. К зачету будет принято только 100 000 руб.

Сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет, должна быть внесена в бюджет в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Вариант 2: налог уплачивается в РФ. Если в соответствии с местным налоговым законодательством доходы нашего работника, полученные в стране пребывания, не облагаются налогом, налог с них (НДФЛ) работник должен задекларировать и уплатить в Российской Федерации.

При любом варианте по окончании налогового периода налогоплательщиком в декларации определяется общая сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате в бюджет в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).

В отсутствие межгосударственного соглашения об избежании двойного налогообложения налогоплательщик - налоговый резидент РФ, уплативший налог по правилам иностранного государства, не будет иметь права на осуществление его зачета в Российской Федерации (п. 1 ст. 232 НК РФ). Он должен и в России подать декларацию и уплатить налог на доходы физических лиц с доходов, полученных от источников за пределами РФ.

Работник, который не является налоговым резидентом РФ, получил доходы за рубежом

Доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, полученные за пределами России, не относятся к объекту обложения НДФЛ (ст. 209 НК РФ). Работники этой категории не обязаны декларировать в России доходы, полученные за рубежом, при условии, что международным соглашением или решением Минфина России доход не признан полученным от источников в Российской Федерации.

Особенности налогообложения доходов нерезидентов РФ в иностранных государствах

На порядок налогообложения доходов нерезидентов РФ в иностранном государстве будет влиять наличие или отсутствие между Россией и страной, где расположено обособленное подразделение, межгосударственного соглашения.

Межгосударственным соглашением предусмотрен зачет налога с российских доходов нерезидента РФ. При наличии межгосударственного соглашения НДФЛ, уплаченный нерезидентом РФ с российских доходов, может быть принят к зачету налоговым органом иностранного государства. В этом случае работник должен получить сертификат об устранении двойного налогообложения в иностранном государстве и представить его в российский налоговый орган (п. 2 ст. 232 НК РФ).

Для осуществления зачета уплаченного в России налога на доходы физических лиц в счет исполнения налоговых обязательств в иностранном государстве налоговый орган РФ выдает налогоплательщику справку о полученном им доходе от российского источника и сумме уплаченного налога в России. Эту справку работник представит в компетентный орган иностранного государства для осуществления зачета налога.

По межгосударственному соглашению российский доход нерезидента РФ в России не облагается. Если в межгосударственном соглашении предусмотрено, что российский доход у нерезидента РФ в России не облагается, налогоплательщик должен представить подтверждение о том, что:

• он является налоговым резидентом в иностранном государстве;
• доход, полученный от российского источника, подлежит обложению в соответствии с местным налоговым законодательством в иностранном государстве.

Тогда, если подтверждение представлено до получения дохода, исчисления и уплаты НДФЛ, в России налог не взимается.

Если в России уплата налога произведена, уплаченный НДФЛ в России возвращается налогоплательщику.

Межгосударственного соглашения нет. В этом случае доходы нерезидента РФ в России облагаются в соответствии с нормами ст. 209 Налогового кодекса, а в иностранном государстве - в соответствии с местным налоговым законодательством. Без применения зачета налогов, уплаченных с одних и тех же сумм дохода в двух государствах.

Порядок исчисления и уплаты НДФЛ в зависимости от сочетания различных факторов удобно выбирать, пользуясь табл. 1, приведенной на с. 40.

Таблица 1. Порядок исчисления и уплаты НДФЛ с доходов работника зарубежного филиала российской организации

<*> В этом случае доходы облагаются в соответствии с налоговым законодательством той страны, где расположен зарубежный филиал, с учетом норм межгосударственных соглашений.

Применение изложенных выше правил проиллюстрируем на примерах.

Пример 1 . ЗАО "Археолог" направило на работу в свое представительство в г. Куско (Перу) Л.П. Индейцева для исследования с помощью ГИС-технологий археологических объектов, относящихся к культуре инков и их предшественников.

Необходимо определить порядок налогообложения НДФЛ его доходов в 2011 г., если известно следующее:

• общая сумма заработной платы, начисленной за период с 1 января по 14 марта 2011 г., составила 25 000 руб.;
• за каждый месяц пребывания в Перу ему начисляется оклад 50 000 руб. в месяц;
• работник имеет право на стандартный налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ.

С республикой Перу у Российской Федерации нет межгосударственного соглашения.

Решение. Чтобы выбрать порядок налогообложения НДФЛ доходов работника, в первую очередь следует выяснить его налоговый статус на каждую дату получения дохода. Датой получения дохода в виде заработной платы является последний день месяца, за который она начислена (п. 2 ст. 223 НК РФ). Отследить налоговый статус работника удобнее в таблице (табл. 2 ниже).

Таблица 2. Определение налогового статуса работника в течение налогового периода на момент выплаты дохода

Месяц 2011 г., за который начислена зарплата	Непрерывный 12-месячный период	Количество дней пребывания в РФ на момент выплаты дохода в течение 12-месячного периода	Налоговый статус работника
Январь	31.01.2010 - 30.01.2011	365	Резидент
Февраль	28.02.2010 - 27.02.2011	365	Резидент
Март	31.03.2010 - 30.03.2011	349 (отъезд на работу за рубеж с 15.03.2011 по 29.02.2012)	Резидент
Апрель	30.04.2010 - 29.04.2011	319	Резидент
Май	31.05.2010 - 30.05.2011	288	Резидент
Июнь	30.06.2010 - 29.06.2011	258	Резидент
Июль	31.07.2010 - 30.07.2011	227	Резидент
Август	31.08.2010 - 30.08.2011	196	Резидент
Сентябрь	30.09.2010 - 29.09.2011	166	Нерезидент
Октябрь	31.10.2010 - 30.10.2011	135	Нерезидент
Ноябрь	30.11.2010 - 29.11.2011	105	Нерезидент
Декабрь	31.12.2010 - 30.12.2011	74	Нерезидент

• полученных от российского источника;
• полученных от источника, расположенного за пределами Российской Федерации.

НДФЛ с доходов от российского источника

Доход от источника, находящегося в РФ, работник получал с 1 по 14 марта 2011 г. В этот период он являлся налоговым резидентом РФ. В отношении этого дохода работодатель выступает налоговым агентом. При исчислении НДФЛ он применил ставку 13%. Сумма налога с учетом стандартного налогового вычета составила 3146 руб. [(25 000 руб. - 400 руб. x 2 мес.) x 13%].

В отношении доходов, полученных с января по 14 марта 2011 г., работодатель отслеживает налоговый статус работника (резидент - нерезидент). Когда станет известно (в нашем примере - в сентябре), что работник утратил статус налогового резидента РФ, налоговый агент сообщит работнику о переплате НДФЛ, исчисляемого по ставке 13%, рассчитает НДФЛ по ставке 30% без применения стандартных налоговых вычетов (сумма налога составит 7500 руб.) (п. 1 ст. 231 НК РФ). Он может предложить работнику произвести зачет (ст. 78 НК РФ). На основании заявления работника в уплату налога по ставке 30% будет зачтена сумма НДФЛ, уплаченного по ставке 13%, - 3146 руб. Из доходов, подлежащих выплате сотруднику, работодатель должен удержать разницу в размере 4354 руб. (7500 руб. - 3146 руб.). При этом общая сумма удерживаемого налога не должна превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). Перечисление доплаты НДФЛ в российский бюджет осуществит головной офис ЗАО "Археолог", расположенный в Москве.

НДФЛ с доходов от иностранного источника

Доходы, полученные за осуществление трудовой деятельности на территории Перу в период с 15 марта по 31 декабря 2011 г., считаются доходами от источника, находящегося за пределами РФ. Работодатель не является в отношении этих доходов налоговым агентом. Расчеты с российским бюджетом должен произвести сам налогоплательщик. С сентября 2011 г., поскольку он перестает быть налоговым резидентом РФ, доходы, полученные от иностранного источника, не подлежат налогообложению НДФЛ.

По итогам налогового периода

По завершении налогового периода работник сохранил статус нерезидента РФ. Налог с доходов, полученных от источников в Российской Федерации, исчислен, удержан и уплачен налоговым агентом полностью.

Доходы, полученные от источников, расположенных за пределами РФ, не являются в России объектом обложения НДФЛ (ст. 209 НК РФ). Работник, не являющийся налоговым резидентом РФ, не должен отчитываться по ним перед российскими налоговыми органами (п. 4 ст. 229 НК РФ). Заметим, что работник, если по законодательству Перу он стал его налоговым резидентом, должен произвести расчеты с бюджетом Перу по налогу с доходов, полученных в этом государстве в соответствии с местным налоговым законодательством. Но это уже не забота российского работодателя.

Пример 2 . Сотрудник ЗАО "Археолог" Л.П. Индейцев 1 марта 2012 г. вернулся в Россию из Перу, где работал в представительстве с 15 марта 2011 г. по 29 февраля 2012-го.

Необходимо определить порядок налогообложения НДФЛ его доходов в 2012 г. Известно, что за период с 1 января по 29 февраля 2012 г. ему начислено 100 000 руб., с 1 марта по 31 декабря 2012 г. - 400 000 руб. Работник имеет право на стандартный налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ. С Перу у России нет межгосударственного соглашения.

Решение. Порядок налогообложения НДФЛ в первую очередь зависит от статуса работника, а также от расположения источника его дохода. Составим таблицу, учитывающую два этих фактора (табл. 3 ниже).

Таблица 3. Определение статуса налогового резидента или нерезидента РФ и порядка налогообложения его доходов НДФЛ в течение налогового периода

Месяц 2012 г.	Непрерывный 12-месячный период	Количество дней пребывания в РФ на момент выплаты дохода	Налоговый статус работника	Сумма дохода нарастающим итогом с начала года	Порядок налогообложения НДФЛ в течение 2012 г. до завершения налогового периода
от источников в РФ	от источников за пределами РФ	Ставка НДФЛ, %	Кто исчисляет, удерживает и перечисляет НДФЛ
Январь	31.01.2011 - 30.01.2012	43	Нерезидент		50 000	Доходы НДФЛ не облагаются
Февраль	28.02.2011 - 28.02.2012	15	Нерезидент		100 000	Доходы НДФЛ не облагаются
Март	31.03.2011 - 30.03.2012	30	Нерезидент	40 000		30	Работодатель
Апрель	30.04.2011 - 29.04.2012	59	Нерезидент	80 000		30	Работодатель
Май	31.05.2011 - 30.05.2012	89	Нерезидент	120 000		30	Работодатель
Июнь	30.06.2011 - 29.06.2012	118	Нерезидент	160 000		30	Работодатель
Июль	31.07.2011 - 30.07.2012	148	Нерезидент	200 000		30	Работодатель
Август	31.08.2011 - 30.08.2012	178	Нерезидент	240 000		30	Работодатель
Сентябрь	30.09.2011 - 29.09.2012	207	Резидент	280 000		13	Работодатель
Октябрь	31.10.2011 - 30.10.2012	237	Резидент	320 000		13	Работодатель
Ноябрь	30.11.2011 - 29.11.2012	266	Резидент	360 000		13	Работодатель
Декабрь	31.12.2010 - 30.12.2011	296	Резидент	400 000		13	Работодатель

С января по август 2012 г.

Из табл. 3 видим, что с января по август работник не имеет статуса налогового резидента РФ. Его доходы, начисленные за работу в Перу, на дату получения не относятся к объекту обложения НДФЛ, а доходы, начисленные за работу с 1 марта по 31 августа, на момент выдачи должны облагаться по ставке 30% без предоставления стандартных налоговых вычетов.

В сентябре 2012 г.

Работник приобрел статус налогового резидента РФ, до конца года этот статус не изменится. Работодатель должен пересчитать налог на доходы физических лиц начиная с сумм заработка за март 2012 г. по ставке 13%.

За период с марта по август доход от источников в РФ составил 240 000 руб. Сумма НДФЛ по ставке 13% равна 31 200 руб. (240 000 руб. x 13%). Фактически удержан НДФЛ по ставке 30% - 72 000 руб. (240 000 x 30%). Образовалась переплата НДФЛ, исчисляемого по ставке 30% (72 000 руб.), и недоплата НДФЛ, исчисляемого по ставке 13% (31 200 руб.).

Возврат переплаты НДФЛ в связи с изменением статуса налогоплательщика осуществляется налоговым органом по окончании налогового периода на основании налоговой декларации по форме 3-НДФЛ (п. 1.1 ст. 231 НК РФ). Налоговый агент не может произвести возврат переплаты НДФЛ, исчисленного по ставке 30%. Однако сумма переплаты по налогу, исчисляемому по ставке 30%, будет приниматься им в зачет уплаты НДФЛ по ставке 13%.

По окончании налогового периода

Работник подаст в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию. Налоговый орган произведет с ним окончательные расчеты по НДФЛ.

О.В.Негребецкая

Научный редактор

журнала "Зарплата"

О.С.Овчинникова

Заместитель главного редактора

журнала "Зарплата"

Налоговый резидент РФ уплачивает НДФЛ в размере 13% от полученных доходов от российских и зарубежных источников.

Доходы, полученные за рубежом, пересчитываются исходя из курса ЦБ на день выплаты дохода.

Например, если выплата осуществлялась 30 апреля 2017 года, то соответственно, сумма дохода составит 20 000 * 62,04 = 1 240 800 рублей

НДФЛ – 13% — 161 304 рубля

Доходы, получаемые в Российской Федерации также облагаются НДФЛ по ставке 13% для резидента РФ.

Если доход составляет 250 000 рублей, то НДФЛ – 13% = 32 500 рублей

Итого сумма налога составит 193 804 рубля

Объяснение:

Организация как налоговый агент должна удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с большинства доходов, которые она выплачивает своим работникам (п. п. 1 , 4 ст. 226 НК РФ).

Ставка налога НДФЛ для резидентов составляет 13%.

Налоговыми резидентами Российской Федерации в календарном году признаются лица, которые в течение этого года находятся в России не менее 183 дней .

Эти лица подлежат обложению НДФЛ по всем полученным ими доходам, независимо от их источника. При этом доходы бывают от источников в РФ (сдача в аренду либо продажа квартиры, находящейся в РФ, выполнение трудовых обязанностей в российской организации и др.) и от источников за пределами РФ (продажа дома, находящегося в иностранном государстве, выполнение трудовых обязанностей за рубежом и др.) (ст. 208 НК РФ).

Если гражданин получает заработную плату за работу в российской организации, то эта организация по отношению к нему является налоговым агентом и, соответственно, на нее возложены обязанности по исчислению и уплате НДФЛ (ст. 226 НК РФ).

Если гражданин работает за рубежом, но при этом является налоговым резидентом РФ, то с полученного им дохода от этой работы он обязан самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ, а также представить декларацию по НДФЛ (форма 3-НДФЛ 30 апреля следующего года (ст. , НК РФ).

Указанный доход подлежит обложению НДФЛ по ставке 13% (ст. 224 НК РФ) .

Риски налогоплательщика:

1. Риск потери статуса резидента

Для работодателя существует обязанность подтверждать статус резидента. Как указывает Минфин России, ответственность за правильность определения налогового статуса физического лица — получателя дохода возлагается на организацию — налогового агента (Письма от 22.02.2017 N 03-04-05/10518 и от 16.03.2012 N 03-04-06/6-64).

Минфин России указывает, что организация самостоятельно устанавливает налоговый статус физических лиц — получателей дохода исходя из особенностей каждой конкретной ситуации (Письма от 22.02.2017 N 03-04-05/10518 , от 16.03.2012 N 03-04-06/6-64).

В случае потери статуса резидента, налог подлежит уплате по ставке 30%, поэтому необходимо контролировать риски потери статуса резидента.

1. Риск двойного налогообложения доходов, получаемых в ОАЭ

Если международным соглашением об избежании двойного налогообложения, заключенным между РФ и иностранным государством, установлены иные правила налогообложения полученного дохода, то применяются правила международных соглашений (ст. 7 НК РФ).

Однако с ОАЭ нет соглашения об избежании двойного налогообложения. Поэтому существует риск того, что работодатель в ОАЭ начислит налог как налоговый агент, и налогоплательщик самостоятельно уплатит налог

1. Необходимо отслеживать статус резидента у работника

Подтвердить время пребывания в РФ могут в зависимости от ситуации (Письма Минфина России от 13.01.2015 N 03-04-05/69536 , от 28.06.2012 N 03-04-06/6-183 , от 26.04.2012 N 03-04-05/6-557 , от 16.03.2012 N 03-04-06/6-64 , от 16.05.2011 N 03-04-06/6-110 , ФНС России от 22.07.2011 N ЕД-4-3/11900@):

— справки с места работы (в том числе с предыдущего места работы);

— справка из учебного заведения;

— табель учета рабочего времени;

— свидетельство о регистрации по месту временного пребывания;

— справка, полученная по месту проживания в РФ;

— квитанции о проживании в гостинице;

— другие документы, подтверждающие период нахождения физического лица в РФ. Полагаем, что это могут быть проездные билеты, приказы о командировках, путевые листы и т.п.

1. Целесообразно напомнить работнику о необходимости подачи декларации 3-НДФЛ в отношении доходов от зарубежных источников.

Необходимо представить декларацию по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) в налоговый орган по месту своего жительства не позднее 30 апреля следующего года (ст. , НК РФ). Указанный доход подлежит обложению НДФЛ по ставке 13% (ст. 224 НК РФ)

Https://www.nalog.ru/rn77/fl/pay_taxes/income/rezident_all/

В процессе своего становления налоговые системы разных стран с неизбежностью приобретают различные характерные черты и индивидуальные признаки в зависимости от степени развития экономических отношений в стране и от политического устройства конкретного государства. Этим объясняется множественность налогов и сборов и возможность их классификаций в зависимости от различных критериев.

Например, деление налогов на прямые и косвенные известно с времен существования наиболее древних государств. Наиболее характерным критерием такого деления является теоретическая возможность переложения налога на потребителя. К прообразу прямых налогов относился, например, установленный в Древней Греции в VII - VI веках до н. э. налог на доходы в размере одной десятой или одной двадцатой части доходов. Примерами исторически первых косвенных налогов являются существовавшие в Римской империи налог с оборота или акциз на внутреннее потребление по ставке, обычно 1%, особый налог с оборота при торговле рабами по ставке 4%, налог на освобождение рабов по ставке 5% от их рыночной стоимости, акциз на соль. Прямые, неперелагаемые налоги на доходы, являясь одним из видов (или элементов) налоговой системы, относятся к наиболее традиционным способам налогообложения собственности.

Дальнейший исторический процесс развития производительных сил и производственных отношений привел к возможности дифференциации прямых налогов на налоги на доходы и налоги на имущество. Эта классификация в дальнейшем трансформировалась в деление подоходно-поимущественных налогов на личные и реальные.

Так, личные налоги уплачиваются с действительно полученного налогоплательщиком дохода или прибыли и учитывают фактическую платежеспособность налогоплательщика. Реальными налогами облагается не действительный доход налогоплательщика, а предполагаемый средний доход, получаемый в данных экономических условиях от того или иного предмета налогообложения, например, недвижимой собственности.

Очевидно, что реальные налоги были наиболее ранним видом этой группы налогов ввиду их наибольшей прозрачности. Например, поземельный налог взимался еще во Франкском государстве раннего средневековья (налогоплательщиками являлись владельцы земли). В Великобритании все землевладельцы платили налог в размере 10% от объявляемого ими самими дохода. В средние века здесь сначала взималась подать с каждого дома, затем она была преобразована в подать с окна. Одним из наиболее древних и распространенных являлся налог "с дыма" у древних славян. Примером исторически первых личных подоходно-поимущественных налогов является подушная подать (или поголовный налог). Этот налог известен еще со времен римского владычества в Европе.

Наиболее ярким примером личного подоходно поимущественного прямого налога в наши дни является налог на прибыль, повсеместно взимаемый с корпораций (налог на прибыль организаций в Российской Федерации), так как он представляет собой налог на разницу между доходом и расходом, полученную субъектом экономической деятельности за определенный период времени.

Налог на прибыль с корпораций в целом является наиболее характерной формой изъятия части прибыли в бюджетные системы современных государств. В Западной Европе этот налог действует в Австрии, Бельгии, Великобритании, Германии, Греции, Дании, Испании, Италии, Нидерландах, Норвегии, Португалии, Турции, Финляндии, во Франции, в Швейцарии, Швеции. Самая низкая ставка налога - 9,8% - установлена в Швейцарии. В Швеции до 1991 г. была самая высокая ставка налога - 51%, в настоящее время она составляет 28%.

Вместе с тем налог имеет свои особенности в каждой отдельно взятой стране, которые зависят от многих факторов - экономических, политических, демографических, социальных и т.д. Например, во Франции налогообложению подлежит чистая прибыль, которая определяется с учетом сальдо по всем операциям. Общая ставка налога составляет 34% (однако она может повышаться до 42%). При расчете чистой прибыли отчетного периода возможно перенесение убытков как на будущие периоды (что является традиционным подходом), так и на предыдущие периоды. Льготы применяются в основном через ускоренную амортизацию основных фондов, льготируется также прирост инвестиций в развитие производства. Очевидно, что в этом проявляется забота государства об обновлении основных фондов и расширении процесса производства.

Налог на прибыль с корпораций является одним из общегосударственных налогов Великобритании. Вместе с тем он имеет специфику, выраженную в том, что до 1965 г. юридические лица наряду с физическими облагались подоходным налогом. В Великобритании ставка налога на прибыль составляет 33%, причем в начале 80-х годов XX века она была 52%, а в начале 90-х годов - 35%. Таким образом, мы наблюдаем поступательный процесс уменьшения налогового бремени по этому виду налогового платежа. Характерно и то, что при определении налогооблагаемой прибыли из валового дохода вычитают помимо обычных затрат представительские расходы, расходы развлекательного характера на сотрудников компании, расходы на юридическую консультацию по вопросам финансов компании, убытки коммерческого и некоммерческого характера, затраты на научно-исследовательские работы.

В Германии основной особенностью является то, что облагается налогом либо нераспределенная прибыль по ставке 50%, либо распределенная в виде дивидендов по ставке 36% с учетом дальнейшего взимания налога на доходы физических лиц. Налог на прибыль с корпораций в Германии делится в пропорции 50% на 50% между федеральным и земельным бюджетами. Интересно, что налог первоначально полностью взимается местными органами, затем половина его перечисляется ими в федеральный бюджет. Как и во Франции, в Германии широко используется ускоренная амортизация.

В Италии действует так называемый подоходный налог с юридических лиц. Этот налог - пропорциональный, уплачивается по ставке 36%. При расчете налогооблагаемой базы из валового дохода вычитается сумма начисленной персоналу заработной платы. Кроме того, организации могут создавать различные фонды до налогообложения, например, фонд безнадежных долгов, фонд компенсации потерь по кредитам, фонд потерь, вызванный колебаниями курса валют.

В Испании ставка налога на прибыль с корпораций равна 35%. Налоговые льготы носят более социальный характер, нежели в странах, рассмотренных выше. Так, налоговыми льготами поощряются инвестиции в культуру, образование, профессиональную подготовку кадров.

В Греции также есть свои особенности, например, прибыль облагается так называемым корпоративным налогом до ее распределения. Льготируются (полностью вычитаются из налогооблагаемой прибыли) расходы на научно-исследовательские работы. Стандартная ставка равна 35%.

В Нидерландах налог на прибыль с корпораций носит характер регрессии, что встречается очень редко. Не облагаются налогом (вычитаются из базы) расходы на благотворительные цели.

Налог на прибыль с корпораций получил широкое развитие и на Американском континенте, где ему также присущи свои особенности. Так, в США действует как федеральный налог, так и налог, вводимый тем или иным штатом. Основная ставка федерального налога - 34%, однако при налогообложении установлен прогрессивный метод, чего нет в странах Западной Европы. Налогооблагаемая база делится на три шедулы, по первой из которых ставка установлена на уровне 15%, по второй - 25%, по третьей - 34%. Таким образом, государство стремится поощрять развитие малого бизнеса в стране. Ставки налога на прибыль, установленные законодательством штатов, различаются и могут носить как пропорциональный, так и прогрессивный характер.

По налогу на прибыль в США применяются различные льготы. Так, при исчислении федерального налога база уменьшается на величину штатного налога, применяются льготы, стимулирующие ускоренную амортизацию, инвестиции, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. В США действуют льготы, стимулирующие охрану окружающей среды. Такие льготы могут быть предоставлены субъектам экономической деятельности, например, при использовании ими альтернативных видов энергии (солнечной, ветра). Вместе с тем в США иногда применяется механизм изъятия сверхприбыли у сверхрентабельных субъектов (например, в нефтяном бизнесе) через установление и введение налога на сверхприбыль.

В Канаде налог на прибыль с корпораций, как и в США, носит многоступенчатый характер, т.е. применяются как федеральный, так и провинциальный (региональный) налоги. По пониженным ставкам облагаются субъекты малого бизнеса. При этом ставки налога пропорциональные: федеральный налог взимается по ставке 28%, провинциальный - по ставке 15% (может уточняться провинциальной законодательной властью). Ставки налога для малого бизнеса составляют 12% и 10% соответственно. Льготируются в основном ускоренная амортизация и проведение опытно-конструкторских и научно-исследовательских работ. Пониженная ставка налога применяется для дохода, полученного от производственной и технологической деятельности. Стимулируется также развитие сельского хозяйства и рыболовство.

В развитых странах Азиатского региона налог на прибыль также имеет национальные особенности. Например, в Японии он применяется в виде подоходного налога с юридических и физических лиц. При этом юридические лица уплачивают налог по пропорциональной ставке, а физические - по прогрессивной. Подоходный налог перечисляется организациями в государственный, префектурный и городской (поселковый) бюджеты по ставке, в совокупности составляющей примерно 40%. Льготируются малые предприятия, общественные и медицинские организации.

В Китае налог на прибыль предприятий и организаций является одним из основных. Налог взимается на двух уровнях: общенациональный налог - по ставке 30% и местный налог - по ставке 3%. Причем в некоторых провинциях, наименее развитых в экономическом отношении, вводятся пониженные ставки. В так называемых специальных экономических зонах ставка налога составляет 15%. С помощью налоговых льгот государство стимулирует деятельность в области энергетики, транспорта, развития портов. Стимулируется также деятельность организаций с иностранными инвестициями (ставка налога на прибыль - 24%).

Что касается некоторых стран Азии, Южной Америки и Африки, то следует иметь в виду, что их налоговые системы начинали складываться в условиях колониализма. Первые нормативные акты по установлению налогов принимались либо непосредственно колониальными властями, либо законодательными органами метрополий.

Например, в колониях Британской империи (в Азии и в Африке) налоги вводились специальными ордонансами (распоряжениями). Первые такие налоги, относящиеся к имущественным прямым, были установлены на рубеже XIX - XX веков. Так, британские колониальные власти в 1896 г. ввели налог на жилище в Сьерра-Леоне, в 1901 г. - в Кении. Эти налоги имели простую форму исчисления по твердым ставкам. Позже в этих странах применялась английская система налогообложения.

В целом одной из важнейших особенностей налоговых систем стран, освободившихся, но с низким экономическим развитием, является то, что в них преобладают косвенные налоги, порядок исчисления и взимания которых проще. В этой группе стран самым значительным и наиболее распространенным является подоходный налог, который взимается как с физических, так и с юридических лиц, причем превалирует подоходный налог с граждан. В разных странах он имеет разные названия (налог на торгово-промышленную прибыль, налог с компаний и др.). В каждой стране по налогам принимается множество поправок, систематически трансформируются условия их действия.

В налоговой практике стран с низким экономическим развитием действуют две системы построения подоходного налога: шедулярная и глобальная. При шедулярной системе все доходы в зависимости от источников делятся на части (шедулы) и каждый вид дохода облагается отдельно по своим ставкам. При глобальной системе налог исчисляется и взимается со всей совокупности доходов вне зависимости от источника.

Развивающиеся страны в большинстве своем применяют шедулярную систему. При этом различные виды доходов могут облагаться единым подоходным налогом (когда действует один закон о подоходном налогообложении) или несколькими самостоятельными видами (когда действуют несколько законов). Система учета доходов и исчисления налогов достаточно проста. Например, в законе о подоходном налоге Непала, принятом в 1963 г., перечисляются следующие шедулы: торговля, заработная плата, профессиональная деятельность, денежная или реальная инвестиционная деятельность, земледелие, аренда домов и земли, страховая деятельность, посредничество как профессия и др.

Приведенные шедулы являются типичными и для других стран этой группы, хотя в некоторых из них применяется смешанная система, когда отдельные виды доходов объединяются в общую группу, а другие обособляются. Например, в Алжире подоходный налог выступает в виде налога с заработной платы и дополнительного налога на доход в целом. Первый уплачивается только физическими лицами, а второй - физическими и юридическими лицами.

Очевидно, что рассмотренные особенности подоходного налогообложения непосредственно связаны с уровнем экономического развития страны, а также с общим благосостоянием населения. Так, в наиболее развитых странах в основном льготируются инвестиции в расширение производства, в менее развитых странах этой группы государство устанавливает льготы в малорентабельных, но приоритетных направлениях экономической деятельности (наука, культура, здравоохранение), в наименее благополучных странах наблюдается превалирование льгот, носящих социальный характер.

В целом налоговая политика развитых стран, как правило, рассчитана на привлечение частного капитала, и стимулирующее воздействие налоговых льгот можно рассматривать как форму косвенного субсидирования предпринимательской деятельности. При этом в ряде стран практикуется стимулирование инвестиций в определенные регионы, например, в территории, находящиеся на окраинах городов. Так, в Германии крупные налоговые льготы получают фирмы, инвестирующие капитал в восточные земли и на границе с ними. В Германии и Франции на территории некоторых муниципалитетов, где наблюдается высокая концентрация населения, устанавливаются налоговые льготы в связи с созданием новых рабочих мест. Поощряется охрана окружающей природной среды.

Следует отметить, что для современных государств характерно расширение участия государства в различных сферах экономической жизни. Основным инструментом государственного регулирования является налоговая политика. Кроме реализации традиционной фискальной функции система налоговых платежей служит механизмом экономического воздействия на общественное производство, его структуру, динамику, ускорение научно-технического прогресса, поскольку с помощью налогов можно как стимулировать деловую активность, так и ограничить ее. Таким образом, в частности, через особенности подоходного налогообложения государства реализуют регулирующую функцию финансов и налогов, проявляющуюся в стимулировании или, наоборот, в дестимулировании тех или иных процессов экономической деятельности в стране.

Вообще в мире существуют две основные системы налогообложения подоходным налогом: глобальная система (Global system) и унитарная англо-саксонская и каталоговая система (Shedudar system), или шедулярная континентальная.

Глобальная система принята в таких странах, как США, Канада, Великобритания, Швеция, Германия, Нидерланды, Япония. Каталоговая (шедулярная) система считается более сложной и менее совершенной. Основная концепция этой системы заключается в том, что различные виды доходов качественно различаются и, следовательно, облагаются налогами в соответствии с различными правилами и ставками. Именно несовершенство каталоговой системы часто приводит к использованию правительствами различных дополнительных и косвенных налогов.

Каталоговая система используется в некоторых странах Латинской Америки, Азии, Африки и Средиземноморского бассейна. В настоящее время в этих странах существует устойчивая тенденция замены ее на глобальную.

В теории и практике налогового регулирования развитых стран Запада налоговая политика в послевоенные годы строилась в соответствии с кейнсианской концепцией функциональных финансов. Согласно этой концепции величина расходов и норма налогообложения подчинены потребностям регулирования совокупного общественного спроса, который должен удерживаться на уровне, обеспечивающем полное использование трудовых ресурсов и капитала при сохранении стабильности цен (при этом бюджетное равновесие вторично, а экономическое - первично).

Начиная с 80-х годов XX века в связи со снижением доли государственного сектора в экономике развитых стран и с сокращением прямого вмешательства государства в экономику налоговая политика наряду с выполнением регулирующей функции стала средством обеспечения бездефицитности бюджета. Характерно, что в условиях развитой экономики эта цель достигается посредством не усиления налогового бремени, ложащегося на производителей и граждан, а расширения налоговой базы и сокращения государственных расходов на фоне целенаправленного снижения налогов. При наличии тенденции к расширению базы налогообложения уменьшаются количество и размеры налоговых льгот.

В связи с этим во второй половине 80-х - начале 90-х годов XX века ведущие страны мира (Великобритания, Германия, США, Франция, Швеция, Япония и др.) провели налоговые реформы, направленные на ускорение накопления капитала и стимулирование деловой активности. В этих целях снижены ставки налога на прибыль корпораций. Например, в Великобритании - с 45 до 35%, в США - с 46 до 34%, во Франции - с 50 до 45%, а затем до 34%, в Японии - в 1989 г. с 42 до 40%, а затем до 37,5%. Одновременно в этих странах снижен верхний уровень налогообложения личных доходов физических лиц и несколько увеличены косвенные налоги, поземельный налог. Цит. Романовский М.В., Врублевская О.В. Налоги и налогообложение СПб.: Питер, 2007 С. 496

В заключение отметим, что в большинстве развитых стран основным источником формирования бюджета в настоящее время служит налогообложение физических лиц, тем самым стимулируется производство. Причем налоги, их сущность и функции находятся в состоянии постоянного развития. Эволюция налога сопряжена с изменениями функций государства. Сегодня в демократических экономически развитых странах на первое место среди государственных приоритетов выходят социальная политика, поддержание мира и правопорядка, экологическая, демографическая ситуация. Повсеместно налоговые поступления как часть бюджета являются одним из основных источников финансирования избранных приоритетных направлений государственной деятельности.