При отриманні фізичними особами позикових (кредитних) коштів, які є безвідсотковими або відсотки за якими нижчі за 2/3 ставки рефінансування Центрального Банку РФ (9 % річних - за валютними позиками), у цих осіб виникає дохід у вигляді матеріальної вигоди . Розглянемо порядок оподаткування ПДФО цього доходу.
Податкова база
Відповідно до п. 1 ст. 210 НК РФ щодо податкової бази з ПДФО враховуються все доходи платника податків, отримані ним як у грошової, і у натуральної формах, чи декларація про розпорядження якими в нього виникло, і навіть доходи як матеріальної вигоди, що визначається відповідно до НК РФ.
Відповідно до пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом платника податків у вигляді матеріальної вигоди, є матеріальний зиск, отриманий від економії на відсотках за користування позиковими (кредитними) коштами, одержаними від організацій або індивідуальних підприємців.
Винятком є:
1) , отримана від банків, що знаходяться на території РФ, у зв'язку з операціями з банківськими картками протягом безвідсоткового періоду, встановленого у договорі про надання банківської картки;
2) матеріальна вигода, отримана від економії на відсотках за користування позиковими (кредитними) коштами, наданими на нове будівництво або придбання на території РФ житлового будинку, квартири, кімнати або частки (часток) у них, земельних ділянок, наданих для індивідуального житлового будівництва, та земельних ділянок, на яких розташовані житлові будинки, що купуються, або частки (часток) у них;
3) матеріальна вигода, отримана від економії на відсотках за користування позиковими (кредитними) коштами, наданими банками, що знаходяться на території РФ, з метою рефінансування (перекредитування) позик (кредитів), отриманих на цілі, зазначені у попередньому пункті.
Матеріальна вигода, зазначена у п. 1 та 2, звільняється від оподаткування за умови наявності у платника податків права на отримання майнового податкового відрахування(Пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ), підтвердженого податковим органом(П. 8 ст. 220 НК РФ).
Відповідно до п. 2 ст. 212 НК РФ при отриманні платником податків доходу у вигляді матеріальної вигоди,податкова база визначається як:
1) перевищення суми відсотків за користування позиковими (кредитними) коштами, вираженими в рублях, обчисленій на основі 2/3 чинної ставки рефінансування, встановленої ЦБ РФ на дату фактичного отримання доходу , над сумою відсотків, обчисленою з умов договору;
2) перевищення суми відсотків за користування позиковими (кредитними) коштами, вираженими в іноземній валюті, обчисленій на основі9% річних , над сумою відсотків, обчисленою з умов договору.
Відповідно до пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактичного отримання доходів при отриманні доходів у вигляді матеріальної вигоди визначається як день сплати платником податків відсотків за отриманими позиковими (кредитними) коштами.
При визначенні податкової бази щодо доходів у вигляді матеріальної вигоди за користування безвідсотковою позикою , датами отримання доходів є дати фактичного повернення позикових коштів (Лист Мінфіну РФ від 27.02.2012 р. N 03-04-05/9-223). При цьому договором може бути передбачено погашення безпроцентної позики (кредиту) з будь-якою періодичністю (наприклад, одноразово, щомісячно або щоквартально і т.д.).
Податкова ставка
ПДФО з матеріальної вигоди обчислюється за такими ставками:
Якщо є податковимрезидентом РФ - За ставкою 35% (п. 2 ст. 224НК РФ);
Якщо платник податків перестав бути податковим резидентом РФ – за ставкою 30 % (п. 3 ст. 224НК РФ).
Обчислення, утримання та перерахування ПДФО
Відповідно до п. 1 ст. 226 НК РФ російські організації, в результаті відносин з якими платник податків отримав доходи у вигляді матеріальної вигоди, зобов'язані обчислити, утримати та сплатити до бюджету відповідну суму ПДФО.
В даному випадкуорганізації зізнаються податковими агентами .
Відповідно до п. 4 ст. 226 НК РФ податкові агенти зобов'язані утримати нараховану суму податку безпосередньо з будь-яких доходів платника податків за їх фактичної виплати самому платнику податків або за його дорученням третім особам. При цьому сума податку, що утримується, не може перевищувати 50 % суми виплати.
Податкові агенти зобов'язані перерахувати до бюджету суми ПДФОз матеріальної вигоди не пізніше дня, наступного за днем їх фактичного утримання
Організація може утримати ПДФО лише у випадку, якщо є роботодавцем платника податків.
Інакше організації, відповідно до п. 5 ст. 226 НК РФ, необхідно не пізніше одного місяця з дати закінчення податкового періоду, в якому виникли відповідні обставини, письмово повідомити платника податків та податкового органу за місцем свого обліку про неможливість утримати податок та суму податку. Форма повідомлення та порядок його подання затверджено Наказом ФНП Росії від 17.11.2010р. N ММВ-7-3/ [email protected](в ред. від 14.11.2013 р.) «Про затвердження форми відомостей про доходи фізичних осіб та рекомендацій щодо її заповнення, формату відомостей про доходи фізичних осіб електронному вигляді, довідників». У цьому обов'язок зі сплати ПДФО доручається (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ). Платник податків відповідно до п. 3 ст. 228 та ст. 229 НК РФ у разі зобов'язаний подати до податкового органу за місцем свого обліку відповідну податкову декларацію не пізніше 30 квітня року, наступного за минулим податковим періодом.
приклад 1.
Розрахунок ПДФО з матеріальної вигоди від економії на відсотках із позики, виданої в рублях.
30 червня 2014 р. організація надала своєму працівнику - податковому резиденту РФ позику у сумі 100 000 руб. терміном на 6 місяців під 4% річних. Відсотки сплачуються одноразово під час повернення позики. 30 грудня 2014 р. працівник повернув позику, а також сплатив відсотки у сумі 2005,48 руб. (Розрахунок: 100 000 руб. x 4% / 365 дн. x 183дн. = 2005,48 руб.). Ставка рефінансування на дату сплати відсотків - 8,25% (Вказівка Банку Росії від 13.09.2012 N 2873-У «Про розмір ставки рефінансування Банку Росії»).
100000 руб. x (2/3 х 8,25% - 4%)/365 дн. х 183 дн. = 752,05 руб.
752,05 руб. x 35% = 263 руб.
приклад 2.
Розрахунок ПДФО з матеріальної вигоди від економії на відсотках із позики, виданої у валюті.
30 червня 2014 р. банк «Знак» надав Петрову А.В., який не є працівником цього банку, - податковому резиденту РФ, кредит на споживчі цілі у розмірі 12000 дол. США, терміном на 6 місяців під 7% річних. Відсотки сплачуються одноразово при поверненні кредиту.
30 грудня 2014 р. Петров А.В. повернув кредит, і навіть сплатив відсотки у сумі 23 870,82 крб. ( офіційний курсдолара США на 30.12.2014 встановлений ЦБ РФ у розмірі 56,6801 руб. / Дол. США. Розрахунок: 12 000 $ x 7% / 365 дн. х 183 дн. = 421,15 $ х 56,6801 = 23870,82 руб.).
Матеріальна вигода від економії на відсотках за позикою становитиме:
12 000 $ x (9% - 7%)/365 дн. х 183 дн. = 120,33 $ х 56,6801 = 6820,25 руб.
ПДФО з матеріальної вигоди складе:
6820,25 руб. x 35% = 2387 руб.
Оскільки позичальник не є працівником банку-позикодавця, він зобов'язаний самостійно задекларувати зазначений дохід та сплатити з нього ПДФО. Для цього не пізніше 30 квітня 2015 року Петров А.В. повинен буде подати до податкового органу за місцем проживання декларацію з ПДФО за 2014 рік.
Приклад 3.
Розрахунок ПДФО з матеріальної вигоди від економії на відсотках за безпроцентною позикою, виданою в рублях не резиденту.
30 червня 2014 р. організація надала своєму працівнику - не є податковим резидентом РФ безвідсоткову позику в сумі 100 000 руб. терміном 4 місяці. За умовами договору позика підлягає поверненню у наступні дати: 31 липня, 29 серпня, 30 вересня та 30 жовтня 2014 р. – по 25 000 руб. Працівник повернув позику у зазначені терміни. Ставка рефінансування на дати повернення позики – 8,25%.
Розрахуємо матеріальну вигоду від економії на відсотках за позикою та відповідні суми ПДФО:
31 липня 2014 р. Сума матеріальної вигоди складе: 100 000 руб. x 2/3 х 8,25% / 365 дн. х 31 дн. = 467,12 руб. ПДФО складе: 467,12 руб. x 30% = 140 руб.
29 серпня 2014 р. Сума матеріальної вигоди складе: (100 000 руб. - 25 000 руб.) x 2 / 3 х 8,25% / 365 дн. х 29 дн. = 327,74 руб. ПДФО складе: 327,74 руб. x 30% = 98 руб.
30 вересня 2014 р. Сума матеріальної вигоди складе: (100 000 руб. - 50 000 руб.) x 2 / 3 х 8,25% / 365 дн. х 32 дн. = 241,10 руб. ПДФО складе: 241,10 руб. x 30% = 72 руб.
30 жовтня 2014 р. Сума матеріальної вигоди складе: (100 000 руб. - 75 000 руб.) x 2 / 3 х 8,25% / 365 дн. х 30 дн. = 113,01 руб. ПДФО складе: 113,01 руб. x 30% = 34 руб.
дійсний державний радник РФ 3 класу
Багато організаціях практикується видача позик працівникам чи засновникам. Глава 23 Податкового кодексу передбачає підстави, за яких до податкової бази фізичної особи включаються доходи у вигляді матеріальної вигоди, одержані від економії на відсотках за користування позиковими (кредитними) коштами.
Правил оподаткування ПДФО матеріальної вигоди, а також змін у них присвячено інтерв'ю з експертом.
- Як у фізичної особи може виникнути оподатковуваний дохід при отриманні позики (кредиту)?
Договір позики вважається укладеним з моменту передачі грошей позичальнику (стаття 807 Цивільного кодексу). Самі собою суми отриманої і погашеної позики не створюють доходів, витрат, що враховуються для цілей оподаткування (пункт 1 Огляду практики розгляду судами справ, пов'язаних із застосуванням глави 23 НК РФ, затвердженого Президією Верховного суду 21.10.2015).
На суму коштів, переданих за договором позики, з дня, наступного за днем передачі, та за день повернення включно нараховуються відсотки відповідно до розміру, зазначеного у договорі. Але, якщо їх розмір не встановлено, відсотки нараховуються за ключовою ставкою Банку Росії, яка діє на день сплати позичальником суми боргу або його частини (стаття 809 Цивільного кодексу).
Однак іноді отримання фізичною особою навіть відплатної позики (кредиту) може призводити до виникнення у неї спеціального видудоходу – матеріальної вигоди.
Матеріальна вигода виявляється у тому, що позичальник користується позиковими (кредитними) коштами безплатно чи відсоток, розмір якого менше, ніж передбачено НК РФ (пункт 2 статті 212 НК РФ). Подібний спосіб регулювання, коли особі законодавчому порядкуФактично ставиться в провину дохід, є прикладом протидії випадкам уникнення оподаткування.
Зазначимо, що у листі Мінфіну від 18.03.2016 № 03-04-06/15118 сказано про виникнення у фізичної особи доходу у вигляді матеріальної вигоди від економії на відсотках за користування відстроченням (розстроченням) платежу. Але ця точка зору є не дуже обґрунтованою. Хоча відносини, що виникають у зв'язку з відстроченням (розстроченням), і схожі на відносини у зв'язку із позикою (кредитом), даної обставини недостатньо для появи нового виду доходу, оскільки стаття 212 НК РФ вимагає передачі фізичній особігрошових коштів.
Чи є матеріальна вигода у отримувача позики – фізичної особи у тому випадку, якщо позикодавець – інша фізична особа, яка не є підприємцем?
Позикодавцем за договором може бути як фізичне, так і юридична особа. Але відповідно до НК РФ матеріальна вигода може бути лише за видачі позики організацією чи індивідуальним підприємцем. Матеріальна вигода не виникає при отриманні позики:
- від фізичної особи, яка не є підприємцем;
- від фізичної особи, яка є підприємцем, але видала позику поза рамками підприємницької діяльності.
А якщо отримувач позики індивідуальний підприємець? У тому випадку, якщо одержувачем позики є індивідуальний підприємець, він може з'явитися дохід від економії на відсотках. Але цей дохід не можна розглядати як дохід від підприємницької діяльності, незалежно від мети витрачання позики. На це не впливає і режим оподаткування, що застосовується індивідуальним підприємцем. Оподаткування отриманого доходу як матеріальної вигоди проводитиметься відповідно до норм глави 23 НК РФ.
- Чи впливає на порядок оподаткування той факт, що позичальник є іноземцем?
Громадянство фізичної особи на оподаткування впливає, якщо інше встановлено міжнародним договором.
Важливим є податковий статус одержувача позики та організації, що видала позику. Матеріальний зиск є об'єктом оподаткування для фізичних осіб – податкових резидентів.
Коли позику видано російською організацією, російським індивідуальним підприємцем, то дохід, що виник у результаті економії на відсотках за користування фізичною особою - нерезидентом позиковими коштами, належить до доходів від джерел у Росії та оподатковуватиметься у Росії.
- Вигода виникає у всіх випадках надання позики за низькими ставками?
Оподаткування залежить не тільки від розміру відсотків, а й від того, на які цілі витрачено позику.
Звільнено від оподаткування матеріальний зиск, отриманий від економії на відсотках за користування позиковими (кредитними) коштами, витраченими на придбання житла Російської Федерації, включаючи земельні ділянкипід житло.
Звільнення матеріальної вигоди від оподаткування діє і в ситуації, коли:
- майновий відрахування ще почав використовуватися;
- майнове відрахування щодо придбаного на позикові кошти житла повністю отримано, а позика продовжує погашатися (лист Мінфіну від 14.09.2010 № 03-04-06/6-212).
Скористатися звільненням у роботодавця працівник може, представивши йому видане податковим органом повідомлення про підтвердження права на майнове податкове відрахування. [email protected]
Чи можна отримати звільнення матеріальної вигоди від оподаткування у податкового агента, який не є роботодавцем?
Можна, можливо. Необхідно звернутися до податкового органу за видачею підтвердження права на отримання майнового податкового відрахування. Рекомендована форма довідки, призначена для податкових агентів, які не є для фізичних осіб роботодавцями, наведена у листі ФНП від 15.01.2016 № БС-4-11/ [email protected]
А якщо повідомлення було отримано після того, як із матеріальної вигоди за користування позиковими коштами обчислено та утримано ПДФО?
У платника податків утворюється сума надмірно утриманого податку за попередній період користування позиковими коштами. Порядок заліку, повернення податку такій ситуації нормами НК РФ чітко не врегульований. Стаття 231 НК РФ наказує платнику податків звертатися за поверненням зайво утриманого ПДФО до податкового агента. Якщо з статті 78 НК РФ, термін звернення за заліком (поверненням) суми зайве сплаченого податку обмежений трьома роками.
Якщо договір позики укладено кілька років, підтвердження права на майновий відрахування для звільнення від оподаткування матеріальної вигоди потрібно представляти щороку?
Якщо організацією-позикодавцем отримано підтвердження наявності у працівника права на майнове податкове відрахування, то в наступних податкових періодах подання нового підтвердження не потрібне (лист Мінфіну Росії від 21.09.2016 № 03-04-07/55231).
- Що змінилося у порядку оподаткування доходів у вигляді матеріальної вигоди?
З 2018 року стаття 212 НК РФ у редакції Федерального законувід 27.11.2017 № 333-ФЗ передбачає виникнення оподатковуваної матеріальної вигоди від користування позиковими (кредитними) коштами у таких випадках:
- - взаємозалежність кредитора та боржника;
- наявність трудових відносин між кредитором та боржником;
- надання позики як матеріальна допомога (наприклад, колишнім працівникам);
- наявність в організації або індивідуального підприємцяперед фізособою зобов'язання, у межах якого надання йому позики є умовою угоди, зокрема формою оплати, зокрема винагородою.
Зазначені випадки сформульовані настільки ємно, що, зрештою, все зводиться до того, що матеріальна вигода не виникатиме у відносинах між банками чи іншими подібними організаціями та позичальником. При цьому матеріальна вигода з'явиться, якщо позичальник є по відношенню до банку його взаємозалежною особою, працівником чи виконавцем з цивільного правового договорунавіть якщо умови його кредиту такі ж як і для інших осіб. Підстави для оподаткування встановлюються на дату, коли дохід як матеріальної вигоди визнається отриманим. - Як визначається податкова база з матеріальної вигоди? Податкова база з матеріальної вигоди визначається залежно від валюти позики. Коли позику отримано над російських рублях, а валюті будь-якої іншої країни, то податкова база виникає, якщо є різниця між сумою відсотків користування позиковими коштами, обчисленої за ставкою 9 % на рік, і сумою відсотків, обчисленої відповідно до умов договору.
Для позики, вираженого в рублях, податкова база (сума відсотків) розраховується як різниця між 2/3 ставки рефінансування Центрального банку та процентною ставкою за договором, помножена на непогашену суму позики.
Відповідно до Вказівки Банку Росії від 11.12.2015 № 3894-У з 1 січня 2016 значення ставки рефінансування прирівняно до значення ключової ставки Банку Росії, визначеному на відповідну дату. З 30 жовтня 2017 року ключова ставка дорівнює 8,25%. Отже, матеріальна вигода виникає, коли ставка за договором позики (кредиту) менша за 5,5%.
- А якщо фізособа отримала безпроцентну позику?
При безпроцентній позиці податкова база дорівнюватиме добутку 2/3 ключової ставки та суми заборгованості.
- Якщо ключова ставка ЦП змінюється?
У розрахунку податкової бази використовується ключова ставка Банку Росії, встановлена на дату отримання доходу платником податків. Якщо ставка стає нижчою або вищою, то на нову дату отримання доходу розрахунок проводиться виходячи з нової процентної ставки.
Податкова база за минулі періоди не перераховується.
У ряді випадків фізичній особі можливо зручніше погодитися на переукладання договору позики (кредиту) за новими ставками. Переуклавши договір до останнього числа місяця, платник податків, починаючи з місяця переукладання договору, податок з матеріальної вигоди не сплачує.
Слід враховувати, що ключова ставка зараз змінюється досить динамічно. Тому рекомендується у договорі не вказувати конкретну ставку за позикою (кредитом), а позначити її як 2/3 ключової ставки за Центральний банк.
- Яка дата визнається датою виникнення доходу як матеріальної вигоди?
До 2016 року відповідно до підпункту 3 пункту 1 статті 223 НК РФ датами отримання доходу у вигляді матеріальної вигоди визнавалися дати сплати відсотків, у тому числі дати їхньої капіталізації (дати включення відсотків у суму основного боргу). При безвідсотковій позиці датами фактичного отримання доходу як матеріальної вигоди пропонувалося вважати дати повернення коштів (лист Мінфіну Росії від 04.02.2008 № 03-04-07-01/21).
З 2016 року датою отримання доходу у вигляді матеріальної вигоди від економії на відсотках визнається останній день кожного місяця протягом терміну, на який було надано позикові (кредитні) кошти (підпункт 7 пункту 1 статті 223 НК РФ). Причому у цих положеннях йдеться про календарний день, оскільки формулювання про дату виникнення доходу вказує на певну. календарну дату. Отже будь-яке додаткове обчислення терміну значенні пункту 6 статті 6.1 НК РФ не требуется.
- Як визначається податкова база у тому випадку, якщо позика погашається у середині місяця?
Податкова база з доходу як матеріальної вигоди визначається лише період користування позиковими (кредитними) средствами.
Боргове зобов'язання може припинитися (виконанням, прощенням боргу та іншими способами) над останній день месяца.
Виходячи з положень статей 212 і 223 НК РФ, визначення податкової бази з матеріальної вигоди всередині місяця не провадиться.
Таким чином, при частковому погашенні основного боргу протягом місяця податкова база визначається лише на останній день місяця, виходячи з непогашеної суми боргу на останній день місяця.
НК РФ не містить правил розрахунку податкової бази, якщо на момент фактичного отримання доходу (останній день місяця) боргове зобов'язання відсутнє. У тому випадку, якщо позику отримано першого числа місяця та погашено у день, що передує останньому числу місяця, податкова база не визначається. Проте з роз'яснень Мінфіну Росії (наприклад, листа від 07.04.2016 № 03-04-06/19792) випливає, що податкова база повинна визначатися також за місяць погашення боргового зобов'язання.
Разом з тим, у будь-якому разі при повному погашенні боргового зобов'язання протягом місяця дні, що минули після повного погашення боргового зобов'язання, у розрахунку податкової бази не беруть участь.
Також зазначимо, що НК РФ не містить правил розрахунку податкової бази для місяця, в якому відбулася поступка права вимоги щодо позики іншому кредитору. У листі від 05.05.2017 № 03-04-06/28042 Мінфін наказує кожному кредитору визначати податкову базу щодо матеріальної вигоди на останній день місяця пропорційно дням місяця, протягом яких вони вважалися кредиторами.
Як повинен обчислюватись ПДФО з матеріальної вигоди, якщо дата сплати відсотків, зазначена у договорі, не співпадає з датою отримання доходу платником податків, у разі виникнення простроченої заборгованості за договором або у ситуації, коли договором передбачено сплату відсотків наприкінці строку?
З 2016 року визначення податкової бази за доходами у вигляді матеріальної вигоди не залежить від строків сплати відсотків за договором, у тому числі прострочення сплати. Іншими словами, при обчисленні ПДФО щодо цього виду доходу застосовується «метод нарахування».
Зазначений порядок діє незалежно від дати укладання договору, а також передбачених договором або фактичних строків погашення процентів за позикою (кредитом).
У ряді листів Мінфіну, зокрема, від 12.07.2016 № 03-04-06/40905 щодо періодів до 2016 року запропоновано визначати матеріальну вигоду за старими правилами. За безпроцентною позикою, одержаною до 2016 року, слід визначати матеріальну вигоду за відповідні періоди до 2016 року на дату погашення заборгованості. При цьому перехідні положеннящодо боргових зобов'язань, що виникли до 2016 року, у законодавстві відсутні.
Це означає, що першою датою отримання доходу у вигляді матеріальної вигоди від економії на відсотках за користування позиковими коштами за договорами позики, у тому числі за безпроцентними, виданими до 2016 року, було 31 січня 2016 року, другою датою – 29 лютого 2016 року і так далі на останній день кожного місяця протягом усього терміну користування позикою.
Зауважимо, для безвідсоткових позик у редакції НК РФ до 2016 року правил оподаткування не було.
- За якою податкової ставкиоподатковується прибуток від економії на відсотках?
Сума економії на відсотках, отримана податковим резидентом, оподатковується за ставкою 35% (пункт 2 статті 224 НК РФ). Це означає, якщо платник податків немає права отримання майнового податкового відрахування, чи таке відрахування вже було йому надано раніше у зв'язку з придбанням іншого об'єкта нерухомості, його дохід, отриманий як матеріальної вигоди, підлягає оподаткуванню за ставкою 35%.
Ставка податку податкових нерезидентів становить 30% (пункт 3 статті 224 НК РФ).
- Як утримується податок?
Організація, яка видала безвідсоткову позику, або позику з пільговими ставками, визнається податковим агентом. Тому вона має обчислити, утримати та перерахувати до бюджету податок із суми матеріальної вигоди.
Матеріальний зиск розраховується на дату отримання доходу платником податків. Обчислена сума ПДФО утримується безпосередньо з доходів за їх фактичної виплати у грошовій формі.
Винятком є ситуація, коли дохід у вигляді матеріальної вигоди отримує від банку особу, яка не є його працівником.
У чому полягає особливість сплати ПДФО з матеріальної вигоди, що виникає при отриманні кредиту у банку?
Банк не здійснює утримання та сплату обчисленої суми ПДФО з доходу у вигляді матеріальної вигоди від економії на відсотках за користування кредитними коштами, одержуваного клієнтами банку, які не є його працівниками. Сплату ПДФО з доходів як матеріальної вигоди, зокрема відсотків за вкладами, клієнти-позичальники, які є працівниками банку, проводять за підсумками податкового періоду самостійно.
- У який термін має бути утримано податок із матеріальної вигоди за позикою?
В останній день кожного місяця протягом терміну, на який були надані позикові (кредитні) кошти, дохід, з якого міг би бути утриманий ПДФО з матеріальної вигоди, може не виплачуватись.
Тому обчислена сума податку з доходу у вигляді матеріальної вигоди має бути утримана з першого доходу, виплаченого у грошовій формі. Наприклад, організація-роботодавець може це зробити під час виплати заробітної плати, але у розмірі, що не перевищує 50% суми виплати (пункт 4 статті 226 НК РФ).
Податок перераховується пізніше дня, наступного за днем виплати доходу. Якщо ж у 2017 році грошові коштине будуть виплачені, то податковому агенту слід не пізніше 1 березня 2018 повідомити про обчислену, але не утриману суму податку платнику податків і податковому органу (пункт 5 статті 226 НК РФ).
За таких обставин ПДФО сплачується фізичною особою не пізніше 1 грудня 2018 на підставі направленого податковим органом податкового повідомлення (пункт 6 статті 228 НК РФ).
Припустимо, організація приймає рішення змінити розмір процентної ставки за договором за минулий період або пробачити працівникові його заборгованість за позикою. Що буде з матеріальним зиском?
Змінами до договору можна припинити нарахування відсотків за позикою чи знизити відсоткову ставку. Сторони мають право поширити дію змін і на попередній період. Внаслідок таких змін із позичальника знімається обов'язок сплати нарахованих відсотків. Умови угоди, що застосовуються щодо зобов'язань, що існували до його підписання, мають характер прощення боргу позичальнику.
Матеріальної вигоди при зниженні ставок за минулі періоди не виникає. Раніше матеріальна вигода, що виникла, не перераховується.
За змістом пункту 1 статті 210 НК РФ списання боргу може свідчити про отримання доходу, якщо зобов'язання щодо погашення боргу справді було у фізичної особи (пункт 8 Огляду практики розгляду судами справ, пов'язаних із застосуванням глави 23 НК РФ, затвердженого Президією Верховного Суду 21.10.2015).
З фізичної особи - позичальника знімається обов'язок повернення і з'являється можливість розпоряджатися грошима на власний розсуд. Таким чином виникає дохід у розмірі суми відсотків, що прощаються (прощаної заборгованості), що підлягає оподаткуванню за ставкою 13%.
Можлива інша ситуація, коли кредитор робить дії щодо стягнення заборгованості в судовому порядкуукладає мирова угода, однією з умов якого є зниження розміру заборгованості з метою реального погашення боргу боржником, але у меншому розмірі.
Але суми заборгованості фізичної особи, від сплати яких її було звільнено внаслідок укладання мирової угоди, затвердженої судом, від ПДФО не звільняються.
Які податкові наслідкиз ПДФО наступають у тому випадку, якщо організація не вживає заходів щодо стягнення боргу, не поверненого у строк?
Поняття «списання безнадійного боргу» і «прощення боргу» є рівнозначними. У першому випадку немає наміру обдарувати фізичну особу.
Безнадійними боргами (нереальними до стягнення) визнаються ті борги, за якими, зокрема, минув встановлений термін позовної давності.
Після закінчення терміну позовної давності та списання заборгованості з балансу як безнадійної, у фізособи може виникнути дохід у сумі списаної заборгованості.
Підпункт 5 пункту 1 статті 223 НК РФ визнавав датою фактичного отримання доходу на день списання безнадійного боргу з балансу організації.
- Чи змінився порядок визнання сум списаної заборгованості доходами фізособи?
З урахуванням Федерального закону від 27.11.2017 № 335-ФЗ дата визначення доходу встановлюється підпунктом 5 пункту 1 статті 223 НК РФ тільки для випадку списання безнадійного боргу з балансу організації, яка є взаємозалежною особою по відношенню до фізичної особи - должник.
Згідно пояснювальній записці, внесена поправкаспрямовано виключення оподаткування доходів фізичних осіб – позичальників як сум списаних із них безнадійних боргів. Така ідея могла бути реалізована у вигляді доповнення пункту 5 статті 208 НК РФ положеннями про невизнання сум заборгованості фізичної особи, визнаних безнадійними боргами, доходом такої фізичної особи.
Але законодавець вніс зміни до статті, що стосується визначення дати виникнення доходу, що саме собою лише умовно може розглядатися як звільнення від ПДФО.
Слід звернути увагу, що порядок визнання безнадійної заборгованості у значенні пункту 2 статті 266 НК РФ передбачає наступ. фактичних обставин, що тягнуть за собою визнання боргу безнадійним, що передбачають, у тому числі дії кредитора по стягненню заборгованості. У цьому визнання сум списаних безнадійних боргів доходом фізичної особи, зокрема фізичної особи, є взаємозалежним з організацією - кредитором, цілком обгрунтовано. З іншого боку, законодавець прагнув створити хоч якийсь бар'єр для безподаткової передачі майна фізособі в рамках відплатного договору, заборгованість з оплати якого визнана безнадійною та списана.
Водночас взаємозалежність на дату визнання боргу безнадійним може бути усунута як корпоративними діями, так і, наприклад, шляхом поступки права вимоги.
- Які наслідки застосування нової редакціїпідпункту 5 пункту 1 статті 223 НК РФ щодо дати визнання доходу?
Поправці надано зворотна сила. Вона набула чинності з 1 січня 2017 року. У зв'язку з цим наступають наступні наслідки. Утворюється факт зайвого утриманняподатку, якщо крім списання заборгованості, фізособі, яка не є взаємозалежною особою з організацією, у 2017 році провадилася виплата доходу у грошовій формі, з якої було утримано відповідну суму ПДФО.
За підсумками 2017 року у податкового агента не виникає обов'язок подання до податкового органу відомостей про доход не взаємозалежної з організацією фізичної особи, отриманої у вигляді списання безнадійного боргу.
При цьому звернемо увагу на збереження спеціальної нормипункту 62 статті 217 НК РФ про звільнення від оподаткування доходів у вигляді суми заборгованості перед кредиторами, від виконання вимог щодо сплати якої громадянин звільняється у рамках проведення процедур, що застосовуються щодо нього у справі про банкрутство.
Прощення боргу продовжує визнаватись доходом, отриманим фізичною особою в натуральній формі.
- Чи позначиться ця зміна на порядку оподаткування страховими внесками?
Суми за договором позики, і навіть суми неповерненого працівником позики не належать до об'єкта оподаткування страховими внесками (пункт 1 статті 420 НК РФ). Але якщо видача позик фізичним особам, які перебувають з платником страхових внесків у трудові або цивільно-правовихвідносинах, з подальшим прощенням боргу носить систематичний характер, то під час податкових перевірок відповідні суми може бути перекваліфіковані. На це звернено увагу у листі ФНП Росії від 26.04.2017 № БС-4-11/8019.
Чи повинен обчислюватись ПДФО з матеріальної вигоди у разі визнання заборгованості фізичної особи за договором позики (кредиту) безнадійною та списаною з балансу, якщо згодом заборгованість із позичальника буде стягнута?
Боргове зобов'язання може припинитися виконанням, заліком, прощенням боргу та іншими засобами, передбаченими законодавством (глава 26 ЦК України).
Після списання у встановленому порядкубезнадійного боргу фізичної особи з балансу організації дохід як матеріальної вигоди не визначається.
Якщо згодом заборгованість буде стягнуто з позичальника або сплачено ним добровільно, податковий агент повинен відповідно до пункту 1 статті 231 НК РФ повідомити фізичну особу про факт зайвого утримання та подати до податкового органу уточнені відомості за формою 2-ПДФО.
До речі, якщо виходити з того, що після списання заборгованості користування грошима припиняється, то наступна оплата заборгованості позичальником не призводить до виникнення матеріальної вигоди за період з дати списання на день стягнення.
Матеріальна вигода – це?
Матеріальна вигода (ст.212 НК РФ) – це дохід, отриманий від економії на відсотках користування платником податків позиковими (кредитними) средствами.
Матеріальна вигода утворюється при отриманні позик (кредитів) під низький відсоток, при придбанні товарів (робіт, послуг) в осіб та організацій, які є взаємозалежними до Вас, а також при придбанні цінних паперівза цінами нижчими за ринкові. У цій статті ми розглянемо лише матеріальний зиск, отриманий від економії на відсотках за користування позиковими коштами.
Зазначений вид доходу виникає у разі, якщо організація або ІП видала Вам безвідсоткову позику або позику під процент нижче 2/3 ставки рефінансування ЦБ РФ.
Приклад:Алексєєв А.М. взяв у свого роботодавця безвідсотковий кредит. Оскільки кредит безпроцентний, то з погляду оподаткування з отримання цього кредиту в Алексєєва А.М. виникає дохід як матеріальної вигоди від економії на відсотках. З цього доходу Алексєєв А.М. повинен буде сплатити податок.
Матеріальний зиск від економії на відсотках звільняється від податкуза умов:
- позика (кредит) видана фізичній особі нового будівництва чи придбання до РФ житла, і навіть у цілях рефінансування раніше виданих позик (кредитів) на зазначені цели;
- платник податків має право отримання майнового податкового відрахування з ПДФО у зв'язку з придбанням житла;
- податковим органом за місцем обліку платника податків видано повідомлення про підтвердження права платника податків на майнові податкові відрахування.
Дані роз'яснення містяться у Листі ФНП Росії № БС-4-11/ [email protected]від 04.10.2016.
Розмір матеріального зиску?
При отриманні доходу як матеріальної вигоди закономірним є питання як розрахувати цю матеріальну вигоду?
Розмір матеріальної вигоди дорівнює різниці між граничною ставкою (2/3 ставки рефінансування ЦБ РФ) та ставкою за кредитним договором, помноженою на суму позики та термін кредиту.
Матеріальна вигода = (гранична ставка – ставка за договором) х сума позики х (термін кредиту на днях / 365 днів)
При цьому матеріальна вигода розраховується щомісяця протягом усього періоду кредитування, і при її розрахунку потрібно враховувати ту ставку рефінансування, яка діяла на останній день місяця (подп. 1 п. 2 ст. 212, підп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ) ).
Приклад:Аносова М.А. на роботі взяла позику під 5% річних у розмірі 900 000 рублів 1 червня 2017 року. Гранична ставка на червень 2017 року становила 6% (2/3*9%). Матеріальна вигода за липень розраховується так:
(6% - 5%) * 900 000 * 30/365 (кількість днів у червні) = 740 рублів.
Приклад:Петрову В.І. у червні 2017 року роботодавець дав позику за ставкою 7,5% річних на суму 400 000 рублів. Гранична ставка на червень 2017 року становила 6% (2/3*9%). Оскільки ставка за договором позики більше ніж 2/3 від ставки рефінансування, з Петрова В.І. немає доходу як матеріальної вигоди.
Як оподатковується матеріальна вигода?
Матеріальна вигода оподатковується на доходи за ставкою 35% (відповідно до п. 2 ст. 224 НК РФ). Податок повинен утримати роботодавець, у якого було взято кредит чи позику (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Якщо дохід у вигляді матеріальної вигоди отримано не від роботодавця, або роботодавець не утримав податок, Ви самостійно зобов'язані подати до податкової інспекції декларацію за формою 3-ПДФО та сплатити неутриманий податок до бюджету (пп. 4 п. 1, п. 6 ст. 228 ).
Зверніть увагу, що з 2016 року більше не потрібно подавати декларацію 3-ПДФО при отриманні матеріальної вигоди. Якщо податковий агент не утримав із Вас ПДФО, то з податкової інспекціїВам прийде повідомлення з даними, за якими потрібно буде сплатити податок (п. 6 ст. 228 НК РФ, ч. 8 ст. 4 Закону від 29.12.2015 N 396-ФЗ).
Приклад:У січні 2017 року Баскакова О.П. взяла у свого роботодавця позику за ставкою 5% річних. Через місяць вона вийшла у декретна відпустка, відповідно, у роботодавця був можливості утримати матеріальну вигоду з її зарплати. У 2018 році Баскаковій потрібно дочекатися повідомлення із податкової інспекції та сплатити податок до 1 грудня 2018 року. Самостійно заповнювати декларацію 3-ПДФО за 2017 рік для декларування доходу, отриманого у вигляді матеріальної вигоди, Баскаковою О.П. не потрібно.
З 2018 року змінився порядок оподаткування ПДФО матеріальної вигоди за позиками (пп.1 п.1 ст.212 НК РФ (в ред., дійств. з 01.01.2018)). Так, оподатковувана податком вигода виникає за дотримання хоча б однієї з умов:
- позика отримана фізособою від організації або ІП, з якими вона полягає в трудових відносинах;
- позика отримана фізособою від організації або ІП, які визнані з нею взаємозалежними особами;
- економія на відсотках фактично є матеріальною допомогою;
- економія на відсотках фактично є формою зустрічного виконання організацією чи ІП зобов'язання перед фізособою, у т.ч. оплатою (винагородою) за поставлені ним товари (виконані роботи, надані послуги).
Щоправда, іноді матеріальна вигода не оподатковується ПДФО, навіть усупереч дотриманню бодай однієї з вищезгаданих умов.
Коли у позичальника в жодному разі не виникає оподатковуваної ПДФО матеріальної вигоди за позикою
Матеріальна вигода звільняється від оподаткування і під час двох вимог (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ):
- у договорі позики зазначено, що кошти надані позичальнику на купівлю конкретного житла чи будівництва житла;
- позичальник надав позикодавцю повідомлення або довідку з ІФНС, що підтверджують право позичальника на отримання майнового відрахування щодо цього житла. При цьому в документі з ІФНС обов'язково мають бути зазначені реквізити договору позики (п. 2 Листи Мінфіну від 21.09.2016 № 03-04-07/55231).
Яка сума визнається матеріальною вигодою за позикою
Вигодою від економії на відсотках визнається:
- якщо договір процентний, то різниця між сумою відсотків, розрахованих виходячи з 2/3 ставки рефінансування ЦП, та сумою відсотків, розрахованих виходячи зі ставки, прописаної в договорі позики;
- якщо договір безпроцентний, то сума відсотків, розрахованих на 2/3 ставки рефінансування ЦБ.
На яку дату потрібно розраховувати матеріальну вигоду за позикою
Для цілей сплати ПДФО дохід у вигляді матеріальної вигоди від економії на відсотках вважається отриманим на останнє число кожного місяця протягом терміну, на який видана позика (пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ). Отже, податковому агенту на ці дати необхідно проводити розрахунок матеріальної вигоди та ПДФО з неї.
Ставка ПДФО з матеріальної вигоди за позикою
За якою ставкою ПДФО оподатковуватиметься матеріальна вигода від економії на відсотках, залежить від того, хто отримав матеріальну вигоду: резидент або нерезидент РФ (п. 2 ст. 207 НК РФ). Так, дохід у вигляді матеріальної вигоди податкового резидента РФ оподатковуватиметься за ставкою 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ), а не резидента - за ставкою 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Тобто у разі нерезиденти виявляються у вигідному становищі, ніж резиденти РФ.
При видачі позик в інвалюті також може виникнути оподатковувана ПДФО матеріальна вигода
При отриманні позики в іноземній валюті у позичальника утворюється матеріальний зиск, оподатковуваний ПДФО, якщо (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ):
- видано відсоткову позику зі ставкою менше 9% річних (матеріальною вигодою визнається різниця між сумою відсотків, розрахованих виходячи з 9% річних, та сумою відсотків, розрахованих виходячи зі ставки, прописаної в договорі позики);
- видано безвідсоткову позику (матеріальною вигодою визнається сума відсотків, розрахованих виходячи з 9% річних);
Відповідно, позикодавець у подібної ситуаціїстає податковим агентом з ПДФО.
Матеріальна вигода у звітності з ПДФО
Інформацію, пов'язану з доходом у вигляді матеріальної вигоди щодо позики та ПДФО з неї, потрібно відобразити:
- у довідці 2-ПДФО (матеріальній вигоді від економії на відсотках відповідає код 2610 (Додаток № 1 до Наказу ФНП від 10.09.2015 № ММВ-7-11/ [email protected] ));
- у розрахунку за формою 6-ПДФО.
Матеріальна вигода та страхові внески
Матеріальна вигода від економії на відсотках не обкладається страховими внесками (