Податкові відрахування по акцизам. Коли акциз можна прийняти до вирахування Порядок здійснення податкових відрахувань за акцизами

Платники податків, розрахувавши відповідно до статті 194 Податкового кодексу суму акцизу за реалізованими (або переданими) підакцизними товарами, мають право зменшити її на суму податкових відрахувань. Розглянемо типові ситуації, що виникають під час виробництва та реалізації різних підакцизних товарів, і навіть особливості застосування податкових відрахувань у кожному їх.

Відрахування сум акцизів, сплачених за придбаною сировиною

У пункті 2 статті 200 НК РФ передбачено таке. Відрахуванням підлягають суми акцизу, пред'явлені продавцями та сплачені при придбанні підакцизних товарів або при ввезенні на митну територію Російської Федераціїпідакцизних товарів, випущених у вільне обіг і надалі використаних як сировини для інших підакцизних товарів.

У пункті 3 статті 199 Податкового кодексу сказано, що це правило застосовується у ситуації, коли ставки акцизу на підакцизні товари, що використовуються як сировина, і ставки акцизу на підакцизні товари, вироблені з цієї сировини, визначені на однакову одиницю виміру податкової бази.

Приклад

ТОВ «Колос» виготовляє алкогольну продукцію (горілку). Як сировину використовується етиловий спирт. Ставка акцизу на етиловий спирт встановлена у розрахунку на 1 л безводного спирту етилового, що міститься у спирті (п. 1 ст. 193 НК РФ).

Ставку акцизу на алкогольну продукцію (горілку), вироблену з додаванням етилового спирту, встановлено також для 1 л безводного етилового спирту, що міститься у цій продукції.

В даному випадкуТОВ «Колос» має право зменшити суму акцизу, обчислену за реалізованою горілкою, на суму акцизу, сплачену при придбанні спирту, використаного як сировину.

При обчисленні акцизів податкові відрахування проводяться у тому, щоб уникнути подвійного оподаткування акцизом однієї й тієї ж одиниці виміру податкової бази. Отже, якщо одиниці виміру податкової бази товару, використаного як сировина, та товару, виробленого з цієї сировини, не співпадають, податкові відрахування не застосовуються, а сума акцизу, сплачена при придбанні товару, використаного як сировина, включається у вартість придбаного товару на на підставі статті 198 НК РФ.

Приклад

Щоб поліпшити якість автомобільного бензину, в нього додають спиртовмісну присадку. Для подібної операції використовується два підакцизні товари - автомобільний бензин і спиртовмісна продукція. Проте ситуації подвійного оподаткування акцизом однієї й тієї самої одиниці виміру податкової бази немає (для бензину - 1 т бензину, для спиртосодержащей продукції - 1 л безводного етилового спирту). Тому сума акцизу, обчислена за автомобільним бензином, не зменшується на суму акцизу по спиртовмісній продукції.

Таким чином, вартість спиртовмісної продукції списується на витрати на виробництво бензину за ціною придбання, тобто з урахуванням суми акцизу.

Іноді при транспортуванні підакцизних товарів, придбаних для використання як сировини при виробництві інших підакцизних товарів (за винятком нафтопродуктів), а також у процесі їх виробництва, зберігання, переміщення та подальшої технологічної обробки може статися безповоротна втрата. У статті 200 НК РФ встановлено, що у таких ситуаціях суму акцизу, що припадає на втрачені підакцизні товари, можна прийняти до відрахування. Однак відрахування застосовується лише за сумою акцизу, що відноситься до частини безповоротно загублених товарів у межах норм технологічних втрат та норм природних втрат, які затверджені уповноваженим федеральним органом виконавчої владидля відповідної групи товарів.

Приклад

ТОВ «Вікторія» закупило за кордоном 500 л етилового спирту (у перерахунку на безводний спирт) для подальшої переробки. По імпортному акциз сплачено у сумі 12 575 крб. (500 л? 25,15 руб. / Л). При транспортуванні спирту Росією 5 л спирту було втрачено. Період транспортування становив 10 днів. Затверджені норми втрат внаслідок природних втрат (випарів) по спирту становлять 0,015% на день.

Сума акцизу за фактично втраченими обсягами спирту становила 126 руб. (5 л? 25,15 руб. / Л).

Об'єм втрат спирту за нормами природних втрат дорівнює 0,75 л (500 л? 0,015% ? 10 дн.).

Сума акцизу за обсягами спирту, втраченим у межах норм природних втрат, - 19 руб. (0,75 л? 25,15 руб. / Л).

Як бачимо, сума акцизу, що не підлягає податковим відрахуванням, дорівнює 107 руб. (126 руб. - 19 руб.).

Отже, ТОВ «Вікторія» за вказаними операціями має право прийняти відрахування по акцизам у сумі 12468 руб. (12575 руб. - 107 руб.).

Податкові відрахування сум акцизу, сплачених за придбаною підакцизною сировиною, проводяться на підставі розрахункових документів та рахунків-фактур, виставлених продавцями при придбанні платником податків підакцизних товарів, або на підставі митних декларацій або інших документів, що підтверджують ввезення підакцизних товарів суми акцизу.

Відрахуванням підлягають лише суми акцизу, практично сплачені або продавцям при придбанні підакцизних продуктів, або при ввезенні на митну територію РФ підакцизних продуктів, випущених у вільний обіг.

Якщо підакцизні товари, використані як сировини для інших товарів, оплачені третіми особами, податкові відрахування можливі за умови, що у розрахункових документах зазначено найменування організації, яку вироблено оплата. Причому до відрахування приймається сума акцизу, що відповідає частині вартості підакцизних товарів, використаних як основна сировина, фактично включена до витрат на виробництво інших підакцизних товарів.

Припустимо, у звітному податковому періоді використані як сировина підакцизні товари списані у виробництво, але акциз продавцям не сплачено. Тоді відрахування провадяться у тому звітному періоді, у якому сума податку фактично сплачена постачальнику.

Нагадаємо, що виноматеріали є підакцизним товаром. У той самий час з їхньої виробництво то, можливо витрачений підакцизний товар - етиловий спирт. У такій ситуації згідно з пунктом 4 статті 200 Податкового кодексу відрахуванням підлягають суми акцизу, сплачені на території Росії за спиртом етиловим, виробленим з харчової сировини та використаним для виробництва виноматеріалів, надалі використаних для виробництва алкогольної продукції.

Зверніть увагу: відрахування сум акцизу, зазначені у пункті 4 статті 200 НК РФ, провадяться виходячи з об'ємної частки етилового спирту, використаного для виробництва виноматеріалів, у момент придбання цих виноматеріалів.

Приклад 4

Вінзавод придбав виноматеріали, виготовлені з додаванням етилового спирту. Об'ємна частка спирту на момент придбання становила 15%. У процесі зберігання об'ємна частка спирту збільшилася за рахунок природного бродіння та на дату списання виноматеріалів у виробництво склала 18%.

Суму акцизу, що підлягає відрахуванням, необхідно визначати виходячи із вмісту спирту 15%.

Щоб підтвердити право на податкові відрахування акцизів, організації – виробники алкогольної продукції до податкового органу мають подати такі документи (їхні копії):

договір купівлі-продажу виноматеріалів, укладений між виробником виноматеріалів та виробником алкогольної продукції;
платіжні документи з відміткою банку, що підтверджують оплату придбаних виноматеріалів;
товарно-транспортні накладні постачання виноматеріалів, рахунки-фактури;
купажні акти;
акти на списання виноматеріалів у виробництво.

Відрахування під час виробництва підакцизних товарів з давальницької сировини

Сума акцизу за підакцизними товарами з давальницької сировини (якщо давальницькою сировиною є підакцизні товари) зменшується на суму акцизу, сплачену власником сировини. Про це йдеться у пункті 3 статті 200 НК РФ.

Податкові відрахування провадяться при поданні платниками податків копій платіжних документів з відміткою банку, що підтверджують факт сплати акцизу власником сировини (матеріалів) або факт оплати власником вартості сировини за цінами, що включають акциз.

При використанні як давальницької сировини підакцизних товарів, раніше вироблених платником податків з давальницької сировини, податкові відрахування проводяться на підставі:

копій первинних документів, що підтверджують факт пред'явлення платником податків власнику сировини зазначених сум акцизу (акту приймання-передачі вироблених підакцизних товарів, акту виробітку, акту повернення у виробництво підакцизних товарів);
платіжних документів з відміткою банку, що підтверджують факт оплати власником сировини вартості виготовлення підакцизного товару з урахуванням акцизу.

Розглянемо ситуації щодо давальницьких операцій, із якими платники податків досить часто зіштовхуються практично.

Ситуація 1. ТОВ «Альфа» виробило автомобільний бензин Аі-80 та 20 т передало на давальницьких засадах іншої організації для виробництва бензину Аі-92.

При передачі на переробку бензину Аі-80 виробник (власник сировини) повинен нарахувати акциз у сумі 53140 руб. (20 т? 2657 руб. / Т).

Організація-переробник під час передачі власнику (ТОВ «Альфа») 25 т виробленого нею з давальницької сировини автомобільного бензину марки Аі-92 нарахує акциз та здійснить податкове відрахування. Тому підсумкова сума акцизу до сплати складе 37585 руб. (25 т? 3629 руб. / Т - 53140 руб.).

Як бачимо, акциз нараховує не тільки виробник нафтопродукту, що передається на переробку як давальницьку сировину, а й переробник сировини. При цьому застосування податкових відрахувань дозволяє уникнути подвійного оподаткування акцизом автомобільного бензину.

Ситуація 2. ЗАТ «Смолоскип» придбало прямогонний бензин, з якого виробило бензин марки Аі-92. Його було передано на давальницьких засадах ТОВ «Зірка» для виробництва автомобільного бензину марки Аі-95.

При передачі бензину ЗАТ «Смолоскип» нараховує суму акцизу (підп. 12 п. 1 ст. 182 НК РФ), а також застосовує податкові відрахування акцизу, сплаченого за придбаною підакцизною сировиною (п. 2 ст. 200 НК РФ).

ТОВ «Зірка», яке переробило переданий їй на давальницьких засадах підакцизний товар, має право зменшити суму акцизу, нараховану за автомобільним бензином Аі-95 за його передачі власнику, на податкові відрахування, передбачені у пункті 3 статті 200 НК РФ.

Відповідно до пункту 1 статті 202 НК РФ сума акцизу, що підлягає сплаті до бюджету, розраховується за підсумками кожного податкового періоду як зменшена на податкові відрахування, встановлені у статті 200 НК РФ, сума акцизу, визначена відповідно до статті 194 Кодексу.

Отже, при обчисленні суми акцизу, що підлягає сплаті до бюджету за виробленим власником (ЗАТ «Смолоскип») автомобільному бензину Аі-92, були застосовані відрахування акцизу за придбаним прямогінним бензином, зазначені у статті 200 НК РФ. У цій ситуації під час передачі бензину Аі-92 на давальницькій основі на подальшу переробку в інший підакцизний товар (бензин Аі-95) власнику слід пам'ятати таке. У копіях платіжних документів з позначкою банку, що подаються переробнику, обов'язково має бути підтверджена фактично сплачена ЗАТ «Факел» (власником бензину) до бюджету сума акцизу по автомобільному бензину Аі-92 (тобто сума обчисленого податку, зменшена на суму акцизу, сплачену при придбанні прямогінного бензину).

Ситуація 3. Нафта на давальницьких засадах переробляється на НПЗ № 1 у підакцизні нафтопродукти низького ступеня переробки (далі – первинна переробка). Потім продукти первинної переробкиреалізуються іншій особі - НПЗ № 2 для отримання шляхом змішування нафтопродуктів. високої якості(далі – вторинна переробка).

Власник суму акцизу, пред'явлену йому НПЗ № 1, зобов'язаний включити у вартість нафтопродуктів, які отримані внаслідок первинної переробки.

Якщо підакцизні нафтопродукти, отримані в результаті первинної переробки, надалі реалізуються власником давальницької сировини (що не є виробником, а значить, і платником акцизів) особі, яка здійснює вторинну переробку, тобто НПЗ № 2, то при визначенні суми акцизу, підлягає НПЗ №2 необхідно враховувати наступне.

Платник податків, який виробляє підакцизні нафтопродукти і використовує як сировини придбані підакцизні товари, має право зменшити обчислену суму акцизу на сплачені суми акцизу, пред'явлені продавцями, для придбання підакцизних товарів, використаних як сировини (ст. 200 НК РФ).

Податкові відрахування проводяться на підставі розрахункових документів та рахунків-фактур, виставлених продавцями при придбанні платником податків підакцизних товарів. Це визначено у статті 201 таки Податкового кодексу.

Одночасно платник податків, який здійснює операції, визнані об'єктом оподаткування акцизами, має пред'явити до оплати покупцю підакцизних товарів відповідну суму акцизу (ст. 198 НК РФ). Причому у розрахункових документах, у тому числі у первинних облікових документах та рахунках-фактурах, сума акцизу виділяється окремим рядком.

Виходячи із сказаного, сума акцизу пред'являється покупцю і виділяється в розрахункових документах лише за реалізації підакцизних товарів безпосереднім виробником. Тому платник податків, який використовує підакцизні товари як сировину, може виконати умови для отримання податкових відрахувань, передбачені у статті 201 Податкового кодексу, лише у разі придбання зазначених товарівбезпосереднього виробника.

У ситуації НПЗ № 2 набуває товар, використовуваний як сировини в безпосереднього виробника і платника акцизів, тобто НПЗ № 1, а й у власника давальницької сировини, не є платником акцизу. Отже, НПЗ № 2 не має права на відрахування акцизу, сплаченого за товарами, отриманими внаслідок первинної переробки. Адже вони придбані в особи, яка не визнана платником акцизу. НПЗ № 2 включає цю суму акцизу до вартості придбаних товарів. З іншого боку, НПЗ № 2 зобов'язаний включити у ціну акциз, нарахований під час реалізації товарів вторинної переработки. Таким чином, у НПЗ №2 акциз включається до ціни двічі.

Ситуація 4. Підакцизні нафтопродукти, отримані в результаті первинної переробки давальницької сировини на НПЗ № 1, власник передає на давальницькій основі особі, яка здійснює їхню вторинну переробку, - НПЗ № 2. Про що потрібно пам'ятати при визначенні суми акцизу, що підлягає сплаті?

НПЗ № 1 нараховує акциз під час передачі нафтопродуктів, отриманих у результаті первинної переробки, власнику давальницької сировини. Підставою є підпункт 7 пункту 1 статті 182 НК РФ.

Власник давальницької сировини повинен сплатити пред'явлену йому НПЗ № 1 суму акцизу та вартість переробки давальницької сировини (підп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ). Проте сплачену суму акцизу власник сировини у вартість нафтопродуктів, отриманих у результаті первинної переробки, не включає, оскільки вони підлягають подальшій переробці на давальницькій основі. Це передбачено у пункті 2 статті 199 НК РФ.

НПЗ № 2 нараховує акциз під час передачі товарів вторинної переробки власнику давальницької сировини. При цьому НПЗ № 2 має право прийняти до відрахування суму акцизу, сплачену власником давальницької сировини першому переробнику - НПЗ № 1. Відповідно до пункту 1 статті 201 НК РФ власник сировини повинен подати НПЗ № 2 копію платіжного доручення про оплату вартості переробки НПЗ № 2 також про сплату пред'явленого ним акцизу. Це потрібно для того, щоб НПЗ № 2 зміг подати ці документи до податкового органу для застосування податкових відрахувань.

НПЗ № 2 пред'явить власнику до оплати вартість вторинної переробки давальницької сировини та відповідну суму акцизу. Власник сировини включить у вартість нафтопродуктів, що ним реалізуються, суму акцизу, обчислену виходячи зі ставки, встановленої щодо нафтопродуктів, отриманих в результаті вторинної переробки на НПЗ № 2.

Довідка

Відрахування під час повернення підакцизних товарів
При поверненні покупцем підакцизних товарів або відмови від них платник податків має право прийняти до відрахування суми акцизу, раніше сплачені за цими товарами. Податкові відрахування провадяться у повному обсязі після відображення в обліку відповідних операцій з коригування у зв'язку з поверненням товарів або відмовою від них, але не пізніше одного року з моменту повернення товарів або відмови від товарів (п. 5 ст. 200 та п. 5 ст. 201 НК РФ). Інших умов отримання права на зазначений відрахування Податковим кодексом не передбачено.

Відрахування по денатурату, призначеному для виробництва неспиртовмісної продукції

Відрахування у виробників денатурату. У пункті 12 статті 200 НК РФ сказано, що відрахуванням підлягають суми акцизу, нараховані платником податків, які мають свідоцтво на виробництво денатурованого етилового спирту, при реалізації цього спирту платнику податків, що має свідоцтво на виробництво продукції, що не спиртує. Відрахування провадиться при поданні до податкового органу:

свідоцтва про виробництво денатурованого етилового спирту;
копії договору з платником податків, які мають свідоцтво на виробництво неспиртовмісної продукції;
реєстрів рахунків-фактур з позначкою податкового органу, У якому полягає на обліку покупець (одержувач) денатурованого етилового спирту Форма та порядок подання реєстрів у податкові органи визначаються Мінфіном Росії. Така відмітка проставляється відповідно до відомостей, зазначених у декларації з акцизів платника податків-покупця, що має свідоцтво, відомостей, що містяться у поданих платником податків-покупцем реєстрах рахунків-фактур. При цьому податковий орган зобов'язаний проставити цю позначку не пізніше ніж за п'ять днів з дати подання податкової декларації;
накладних на відпустку денатурованого етилового спирту;
актів приймання-передачі денатурованого етилового спирту

Відрахування у виробників неспиртосодержащей продукції. На підставі пункту 11 статті 200 Податкового кодексу відрахуванням підлягають суми акцизу, нараховані при отриманні (оприбуткуванні) денатурованого етилового спирту платником податків, що має свідоцтво на виробництво продукції, що не спиртує, при використанні цього денатурату при виробництві неспиртовмісної продукції. Право на податкове відрахування підтверджується:

свідченням виробництва неспиртосодержащей продукції;
копією договору із виробником денатурованого етилового спирту;
реєстрами рахунків-фактур, виставлених виробниками денатурованого етилового спирту;
накладний на внутрішнє переміщення;
актом приймання-передачі між структурними підрозділамиплатника податків;
актом списання у виробництво.

Нерідко платник податків, який має свідоцтво на виробництво денатурованого спирту, закінчується (або анулюється з будь-яких причин) ліцензія на виробництво спирту. У період дії ліцензії платник податків відвантажив денатурований спирт особі, яка має свідоцтво на виробництво продукції, що не спиртує. Реєстри рахунків-фактур із позначкою податкового органу покупця виробник спирту подав до податкового органу після закінчення терміну дії ліцензії. Чи може платник податків – виробник спирту претендувати на податкові відрахування?

Як випливає з пункту 12 статті 201 НК РФ, у переліку документів, необхідні застосування податкових відрахувань, ліцензія не згадується. Вона потрібна для того, щоб у платника податків виникло право на виробництво спирту. І у період виробництва спирту така ліцензія у платника податків була. Усі дати відвантаження спирту підтверджені поданим реєстром рахунків-фактур та даними додатків до декларації з акцизів, поданої виробником спирту.

Крім того, для платника податків, що має свідоцтво, у статті 198 НК РФ передбачено право реалізовувати спирт за ціною без акцизу з урахуванням того, що у наступних періодах він представить документи, необхідні для здійснення податкових відрахувань.

Таким чином, якщо платник податків подав до податкового органу документи, необхідні для отримання податкових відрахувань та перелічені у статті 201 НК РФ, право на ці відрахування у нього зберігається і після анулювання ліцензії.

Відрахування акцизів з денатурату, використаного у виробництві парфумерно-косметичної продукції

Щодо парфумерно-косметичної продукції та продукції побутової хімії у металевій аерозольній упаковці діє нульова ставка акцизу. Виробники названих видів спиртовмісної продукції можуть застосувати податкові відрахування сум акцизу, сплачених при придбанні етилового спирту, використаного як сировину. При цьому платник податків має право на зазначені відрахування при використанні етилового спирту, виробленого без додавання денатуруючих речовин, та при використанні як сировина денатурату.

Якщо як сировини було використано неденатурований етиловий спирт, податкові відрахування виробляються порядку, встановленому у пунктах 1 і 3 статті 201 НК РФ (тобто за умови оплати спирту та його списання у виробництво). Якщо сировиною використовувався денатурований спирт, податкові відрахування надаються за правилами пункту 16 статті 201 НК РФ. Відповідно до цього пункту податкові відрахування сум акцизу, фактично сплачених продавцям при придбанні денатурованого етилового спирту, провадяться при подачі платником податків до податкових органів:

свідоцтва на виробництво спиртовмісної парфумерно-косметичної продукції в металевій аерозольній упаковці та (або) свідоцтва на виробництво спиртовмісної продукції побутової хімії у металевій аерозольній упаковці;
копії договору із виробником денатурованого етилового спирту;
рахунків-фактур, виставлених виробником денатурованого етилового спирту;
платіжних документів, що підтверджують факт оплати акцизу за денатурованим етилового спирту;
актів списання у виробництво (актів приймання-передачі між структурними підрозділами платника податків, лімітно-забірних карток та інших документів).

Отже, щоб претендувати на податкові відрахування сум акцизу по денатурованому спирту, платник податків зобов'язаний отримати свідоцтво про реєстрацію організації, що здійснює операції з денатурованим етиловим спиртом. Це передбачено статтею 179.2 Податкового кодексу.

Відрахування по прямогінному бензину, використаному у виробництві продукції нафтохімії

Платник податків, що має свідоцтво на виробництво прямогонного бензину, має право прийняти до відрахування суму акцизу, нараховану ним при реалізації бензину платнику податків, що має свідоцтво на переробку прямогонного бензину. Так сказано у пункті 13 статті 200 НК РФ. Для реалізації права на відрахування у податкову інспекціюслід подати копію договору з платником податків, які мають свідоцтво на переробку прямогонного бензину, та реєстр рахунків-фактур з позначкою податкового органу, в якому перебуває на обліку покупець прямогонного бензину. Реєстр рахунків-фактур оформляється відповідно до наказу Мінфіну Росії від 09.10.2006 № 123н. Відомості з даного реєструповинні збігатися з відомостями, відображеними у додатку № 7 до декларації з акцизів на підакцизні товари, за винятком тютюнових виробів, затвердженої наказом Мінфіну Росії від 14.11.2006 № 146н.

Відповідно до пункту 14 статті 200 НК РФ можна прийняти до відрахування суми акцизу, які платник податків, що має свідоцтво на виробництво прямогонного бензину, нарахував при передачі виробленого ним із власної сировини прямогонного бензину на подальшу переробку виробнику продукції нафтохімії. Звичайно, за наявності у виробника свідоцтва на переробку прямогонного бензину. Податкове вирахуванняпроводиться при поданні до податкового органу документів, перерахованих у підпункті 1 пункту 14 статті 201 НК РФ:

копії договору платника податків з особою, яка має свідоцтво на переробку прямогонного бензину;
копії свідоцтва на переробку прямогонного бензину особи, з якою укладено договір на переробку прямогонного бензину;
реєстру рахунків-фактур, виставлених особою, яка має свідоцтво на переробку прямогонного бензину. Форма та порядок подання реєстрів до податкових органів визначаються наказом Мінфіну Росії від 03.10.2006 № 123н.

Припустимо, прямогонний бензин вироблений з давальницької сировини, та був за вказівкою власника сировини переданий подальшого виробництва продукції нафтохімії особі, має свідоцтво на переробку прямогонного бензину. У такій ситуації платник податків, який виробив прямогонний бензин із давальницької сировини, подає до податкового органу документи, зазначені в підпункті 2 пункту 14 статті 201 НК РФ:

копію договору між власником прямогонного бензину та платником податків (переробником давальницької сировини);
копію договору між власником прямогонного бензину та особою, яка має свідоцтво на переробку прямогонного бензину;
копію розпорядчих документіввласника прямогонного бензину (у разі наявності таких документів) платнику податків на передачу прямогонного бензину особі, яка має свідоцтво на переробку прямогонного бензину;
копію накладної на відпустку прямогонного бензину або акта приймання-передачі прямогонного бензину особі, яка має свідоцтво на переробку прямогонного бензину.

Припустимо, нафтопереробний завод, що має свідоцтво на виробництво прямогонного бензину, передає (за вказівкою власника) бензин, вироблений із давальницької сировини, третій особі. Відповідно до акта приймання-передачі одержувачем прямогонного бензину вважається власник. Він виробляє продукцію нафтохімії, використовуючи виробничі потужності, орендовані в особи, яка має свідоцтва на переробку прямогонного бензину. Відвантаження прямогонного бензину здійснюється за місцем знаходження виробничих потужностей. Чи можна застосувати податкове відрахування виробнику прямогонного бензину при передачі цього нафтопродукту власнику, який має свідоцтво на переробку прямогонного бензину, але немає у власності потужностей, якщо прямогонний бензин фактично відвантажений особі, яка має у власності потужності, але не має свідоцтва на переробку.

Відповідно до статті 179.3 НК РФ свідоцтво на переробку прямогонного бензину може бути видано особі, яка здійснює операції з прямогонним бензином, за наявності у нього у власності або інших законних підставахпотужностей з виробництва продукції нафтохімії та (або) за наявності договору про надання послуг з переробки прямогонного бензину, що належить даному платнику податків, укладеного з організацією - виробником продукції нафтохімії.

Будь-яких обмежень щодо діяльності (зокрема з виробництва продукції нафтохімії на орендованих потужностях) щодо осіб, які мають свідоцтво, Податковим кодексом не встановлено.

Нагадаємо, що, виходячи з підпункту 21 пункту 1 статті 182 НК РФ, об'єктом оподаткування акцизами визнається операція з отримання прямогонного бензину у власність організацією за наявності у неї свідоцтва на переробку прямогонного бензину. Для цілей обчислення акцизів отриманням прямогонного бензину вважається його придбання у власність.

Особа, яка має свідоцтво на переробку прямогонного бензину, є платником акцизу при придбанні прямогонного бензину у власність незалежно від того, де його фактично отримано – за місцем знаходження власних чи орендованих потужностей.

У підпункті 7 пункту 1 статті 182 Податкового кодексу зазначено таке. Передача біля Російської Федерації особами вироблених ними з давальницької сировини підакцизних товарів власнику такої сировини чи іншим особам визнається об'єктом оподаткування акцизами. Нарахована під час здійснення цієї операції сума акцизу підлягає відрахуванню при поданні виробником прямогонного бензину, які мають відповідне свідоцтво, документів, передбачених у підпункті 2 пункту 14 статті 201 Кодексу та підтверджуючих направлення зазначеного підакцизного товару особам, які мають свідоцтво на переробку. 200 НК РФ).

Таким чином, виробник прямогонного бензину з давальницької сировини за наявності у нього свідоцтва на виробництво прямогонного бензину має право застосувати податкові відрахування за акцизами у разі подання зазначених документів незалежно від фактичного місцяотримання цього підакцизного товару власником, який має свідоцтво на переробку прямогонного бензину (за місцем знаходження власних чи орендованих потужностей).

На думку автора, якщо власник давальницької сировини, з якої вироблено прямогонний бензин, одночасно є особою, яка має свідоцтво на переробку цього бензину, то копію договору між власником прямогонного бензину та особою, яка має свідоцтво на переробку прямогонного бензину, передбачену у наведеному вище переліку документів, виробник прямогонного бензину до податкового органу може не подавати.

Відповідно до пункту 15 статті 200 Податкового кодексу відрахуванням підлягають суми акцизу, нараховані при отриманні прямогонного бензину платником податків, які мають свідоцтво на переробку такого бензину, при використанні отриманого прямогонного бензину самим платником податків для виробництва продукції нафтохімії або при передачі бензину. (на підставі договору про надання послуг з переробки прямогонного бензину, що належить даному платнику податків). Право на податкове відрахування можна підтвердити, представивши будь-який із наступних документів:

накладну на внутрішнє переміщення;
накладну на відпуск матеріалів набік;
лімітно-забірну картку;
акт приймання-передачі сировини на переробку;
акт приймання-передачі між структурними підрозділами платника податків;
акт списання у виробництво.

Приклад 5

ТОВ «Марс», що має свідоцтво на переробку прямогонного бензину, придбало 1500 т прямогонного бензину, з якого вироблено продукцію нафтохімії.

При придбанні у власність прямогонного бензину виробник продукції нафтохімії – ТОВ «Марс» нарахує акциз у сумі 3985500 руб. (1500 т? 2657 руб. / Т).

Потім під час передачі бензину у тому ж податковому періоді у виробництво нараховану суму акцизу організація має право прийняти до відрахування. Таким чином, до сплати належить 0 руб. (3985500 руб. - 3985500 руб.).

Методичні матеріали для платників податків
17 нюансів у застосуванні відрахувань за акцизамиОбчислюючи суму акцизу, що підлягає сплаті до бюджету, платники податків нерідко стикаються з труднощами щодо суми податкових відрахувань. Проаналізуємо, у порядку і при поданні яких документів виробляються податкові відрахування з акцизам.

Відрахування сум акцизів, сплачених за придбаною сировиною

У пункті 2 статті 200 НК РФ передбачено таке. Відрахуванням підлягають суми акцизу, пред'явлені продавцями і сплачені при придбанні підакцизних товарів або при ввезенні на митну територію Російської Федерації підакцизних товарів, випущених у вільний обіг та надалі використаних як сировину для інших підакцизних товарів.

У пункті 3 статті 199 Податкового кодексу зазначено, що це правило застосовується у ситуації, коли ставки акцизу на підакцизні товари, що використовуються як сировина, та ставки акцизу на підакцизні товари, вироблені з цієї сировини, визначені на однакову одиницю виміру податкової бази.

У цьому випадку ТОВ «Колос» має право зменшити суму акцизу, обчислену за реалізованою горілкою, на суму акцизу, сплачену при придбанні спирту, використаного як сировину.

Щоб поліпшити якість автомобільного бензину, в нього додають спиртовмісну присадку. Для подібної операції використовується два підакцизні товари — автомобільний бензин і продукція, що містить спирт. Однак ситуації подвійного оподаткування акцизом однієї й тієї ж одиниці виміру податкової бази не виникає (для бензину — 1 т бензину, для спиртовмісної продукції — 1 л безводного етилового спирту). Тому сума акцизу, обчислена за автомобільним бензином, не зменшується на суму акцизу по спиртовмісній продукції.

Іноді при транспортуванні підакцизних товарів, придбаних для використання як сировини при виробництві інших підакцизних товарів (за винятком нафтопродуктів), а також у процесі їх виробництва, зберігання, переміщення та подальшої технологічної обробки може статися безповоротна втрата. У статті 200 НК РФ встановлено, що у таких ситуаціях суму акцизу, що припадає на втрачені підакцизні товари, можна прийняти до відрахування. Проте відрахування застосовується лише за сумою акцизу, що належить до частини безповоротно загублених товарів у межах норм технологічних втрат і норм природних втрат, затверджених уповноваженим федеральним органом виконавчої для відповідної групи товарів.

ТОВ «Вікторія» закупило за кордоном 500 л етилового спирту (у перерахунку на безводний спирт) для подальшої переробки. По імпортному акциз сплачено у сумі 12 575 крб. (500 л # 25,15 руб. / Л). При транспортуванні спирту Росією 5 л спирту було втрачено. Період транспортування становив 10 днів. Затверджені норми втрат внаслідок природних втрат (випарів) по спирту становлять 0,015% на день.

Сума акцизу за фактично втраченими обсягами спирту становила 126 руб. (5 л # 25,15 руб. / Л).
Об'єм втрат спирту за нормами природних втрат дорівнює 0,75 л (500 л#0,015%#10 дн.).
Сума акцизу за обсягами спирту, втраченим у межах норм природних втрат, - 19 руб. (0,75 л # # 25,15 руб. / Л).
Як бачимо, сума акцизу, що не підлягає податковим відрахуванням, дорівнює 107 руб. (126 руб. – 19 руб.).
Отже, ТОВ «Вікторія» за вказаними операціями має право прийняти до відрахування акциз у сумі 12468 руб. (12575 руб. - 107 руб.).

Нагадаємо, що виноматеріали є підакцизним товаром. У той самий час з їхньої виробництво може бути витрачений підакцизний товар — етиловий спирт. У такій ситуації згідно з пунктом 4 статті 200 Податкового кодексу відрахуванням підлягають суми акцизу, сплачені на території Росії за спиртом етиловим, виробленим з харчової сировини та використаним для виробництва виноматеріалів, надалі використаних для виробництва алкогольної продукції.

Суму акцизу, що підлягає відрахуванням, необхідно визначати виходячи із вмісту спирту 15%.

Щоб підтвердити право на податкові відрахування акцизів, організації-виробники алкогольної продукції до податкового органу мають подати такі документи (їхні копії):

- договір купівлі-продажу виноматеріалів, укладений між виробником виноматеріалів та виробником алкогольної продукції;
- Платіжні документи з позначкою банку, що підтверджують оплату придбаних виноматеріалів;
- товарно-транспортні накладні постачання виноматеріалів, рахунки-фактури;
- купажні акти;
- Акти на списання виноматеріалів у виробництво.

Відрахування під час виробництва підакцизних товарів з давальницької сировини

- копій первинних документів, що підтверджують факт пред'явлення платником податків власнику сировини зазначених сум акцизу (акту приймання-передачі вироблених підакцизних товарів, акту виробітку, акту повернення у виробництво підакцизних товарів);
- Платіжних документів з позначкою банку, що підтверджують факт оплати власником сировини вартості виготовлення підакцизного товару з урахуванням акцизу.

При передачі на переробку бензину Аі-80 виробник (власник сировини) повинен нарахувати акциз у сумі 53140 руб. (20 т # 2657 руб. / Т).

Ситуація 3. Нафта на давальницьких засадах переробляється на НПЗ № 1 у підакцизні нафтопродукти низького ступеня переробки (далі – первинна переробка). Потім продукти первинної переробки реалізуються іншій особі - НПЗ № 2 для одержання шляхом змішування нафтопродуктів вищої якості (далі - вторинна переробка).

Виходячи із сказаного, сума акцизу пред'являється покупцю і виділяється в розрахункових документах лише за реалізації підакцизних товарів безпосереднім виробником. Тому платник податку, який використовує підакцизні товари як сировину, може виконати умови для отримання податкових відрахувань, передбачені у статті 201 Податкового кодексу, лише у разі придбання зазначених товарів у безпосереднього виробника.

Ситуація 4. Підакцизні нафтопродукти, отримані в результаті первинної переробки давальницької сировини на НПЗ № 1, власник передає на давальницькій основі особі, яка здійснює їхню вторинну переробку, — НПЗ № 2. Про що потрібно пам'ятати при визначенні суми акцизу, що підлягає сплаті?

НПЗ № 2 нараховує акциз під час передачі товарів вторинної переробки власнику давальницької сировини. При цьому НПЗ № 2 має право прийняти до вирахування суму акцизу, сплачену власником давальницької сировини першому переробнику - НПЗ № 1. Відповідно до пункту 1 статті 201 НК РФ власник сировини повинен подати НПЗ № 2 копію платіжного доручення про оплату вартості переробки НПЗ № 2 також про сплату пред'явленого ним акцизу. Це потрібно для того, щоб НПЗ № 2 зміг подати ці документи до податкового органу для застосування податкових відрахувань.

ДОВІДКА
Відрахування під час повернення підакцизних товарів

При поверненні покупцем підакцизних товарів або відмови від них платник податків має право прийняти до відрахування суми акцизу, раніше сплачені за цими товарами. Податкові відрахування провадяться у повному обсязі після відображення в обліку відповідних операцій з коригування у зв'язку з поверненням товарів або відмовою від них, але не пізніше одного року з моменту повернення товарів або відмови від товарів (п. 5 ст. 200 та п. 5 ст. 201 НК РФ). Інших умов отримання права на зазначений відрахування Податковим кодексом не передбачено.

Відрахування по денатурату, призначеному для виробництва неспиртовмісної продукції

- Свідоцтва на виробництво денатурованого етилового спирту;
— копії договору з платником податків, які мають свідоцтво на виробництво неспиртовмісної продукції;
- Реєстрів рахунків-фактур з відміткою податкового органу, в якому перебуває на обліку покупець (одержувач) денатурованого етилового спирту. Форма та порядок подання реєстрів у податкові органи визначаються Мінфіном Росії. Така відмітка проставляється відповідно до відомостей, зазначених у декларації з акцизів платника податків-покупця, що має свідоцтво, відомостей, що містяться у поданих платником податків-покупцем реєстрах рахунків-фактур. При цьому податковий орган зобов'язаний проставити цю позначку не пізніше ніж за п'ять днів з дати подання податкової декларації;
- накладних на відпустку денатурованого етилового спирту;
- Актів прийому-передачі денатурованого етилового спирту.

- свідоцтвом на виробництво неспиртосодержащей продукції;
- копією договору з виробником денатурованого етилового спирту;
- Реєстрами рахунків-фактур, виставлених виробниками денатурованого етилового спирту;
- Накладний на внутрішнє переміщення;
- актом приймання-передачі між структурними підрозділами платника податків;
- Актом списання у виробництво.

Нерідко платник податків, який має свідоцтво на виробництво денатурованого спирту, закінчується (або анулюється з будь-яких причин) ліцензія на виробництво спирту. У період дії ліцензії платник податків відвантажив денатурований спирт особі, яка має свідоцтво на виробництво продукції, що не спиртує. Реєстри рахунків-фактур із позначкою податкового органу покупця виробник спирту подав до податкового органу після закінчення терміну дії ліцензії. Чи може платник податків — виробник спирту претендувати на податкові відрахування?

Відрахування акцизів з денатурату, використаного у виробництві парфумерно-косметичної продукції

— свідоцтва на виробництво спиртовмісної парфумерно-косметичної продукції в металевій аерозольній упаковці та (або) свідоцтва на виробництво спиртовмісної продукції побутової хімії в металевій аерозольній упаковці;
- копії договору з виробником денатурованого етилового спирту;
- Рахунок-фактур, виставлених виробником денатурованого етилового спирту;
— платіжних документів, що підтверджують факт оплати акцизу за денатурованим етиловим спиртом;
— актів списання у виробництво (актів приймання-передачі між структурними підрозділами платника податків, лімітно-огорожних карток та інших документів).

Відрахування по прямогінному бензину, використаному у виробництві продукції нафтохімії

Платник податків, що має свідоцтво на виробництво прямогонного бензину, має право прийняти до відрахування суму акцизу, нараховану ним при реалізації бензину платнику податків, що має свідоцтво на переробку прямогонного бензину. Так сказано у пункті 13 статті 200 НК РФ. Для реалізації права на відрахування до податкової інспекції слід подати копію договору з платником податків, який має свідоцтво на переробку прямогонного бензину, та реєстр рахунків-фактур із позначкою податкового органу, в якому перебуває на обліку покупець прямогонного бензину. Реєстр рахунків-фактур оформляється відповідно до наказу Мінфіну Росії від 09.10.2006 № 123н. Відомості з цього реєстру повинні збігатися з відомостями, відображеними у додатку № 7 до декларації з акцизів на підакцизні товари, за винятком тютюнових виробів, затвердженої наказом Мінфіну Росії від 14.11.2006 № 146н.

Відповідно до пункту 14 статті 200 НК РФ можна прийняти до відрахування суми акцизу, які платник податків, що має свідоцтво на виробництво прямогонного бензину, нарахував при передачі виробленого ним із власної сировини прямогонного бензину на подальшу переробку виробнику продукції нафтохімії. Звичайно, за наявності у виробника свідоцтва на переробку прямогонного бензину. Податковий відрахування провадиться при поданні до податкового органу документів, перерахованих у підпункті 1 пункту 14 статті 201 НК РФ:

- копії договору платника податків з особою, яка має свідоцтво на переробку прямогонного бензину;
- копії свідоцтва на переробку прямогонного бензину особи, з якою укладено договір на переробку прямогонного бензину;
- Реєстру рахунків-фактур, виставлених особою, яка має свідоцтво на переробку прямогонного бензину. Форма та порядок подання реєстрів до податкових органів визначаються наказом Мінфіну Росії від 03.10.2006 № 123н.

- копію договору між власником прямогонного бензину та платником податків (переробником давальницької сировини);
- копію договору між власником прямогонного бензину та особою, яка має свідоцтво на переробку прямогонного бензину;
- копію розпорядчих документів власника прямогонного бензину (у разі наявності таких документів) платнику податків на передачу прямогонного бензину особі, яка має свідоцтво на переробку прямогонного бензину;
копію накладної на відпустку прямогонного бензину або акта приймання-передачі прямогонного бензину особі, яка має свідоцтво на переробку прямогонного бензину.

Відповідно до статті 179.3 НК РФ свідоцтво на переробку прямогонного бензину може бути видане особі, яка здійснює операції з прямогонним бензином, за наявності у нього у власності або на інших законних підставах потужностей з виробництва продукції нафтохімії та (або) за наявності договору про надання послуг з переробки належного даному платнику податків прямогонного бензину, укладеного з організацією - виробником продукції нафтохімії.

Таким чином, виробник прямогонного бензину з давальницької сировини за наявності у нього свідоцтва на виробництво прямогонного бензину має право застосувати податкові відрахування у разі подання зазначених документів незалежно від фактичного місця отримання даного підакцизного товару власником, який має свідоцтво на переробку прямогонного бензину (за місцем знаходження власних чи орендованих) потужностей).

- Накладну на внутрішнє переміщення;
- Накладну на відпустку матеріалів на бік;
- Лімітно-забірну карту;
- акт приймання-передачі сировини на переробку;
- акт приймання-передачі між структурними підрозділами платника податків;
акт списання у виробництво.

При придбанні у власність прямогонного бензину виробник продукції нафтохімії - ТОВ "Марс" нарахує акциз у сумі 3985500 руб. (1500 т # 2657 руб. / Т).

Нечипорчук Н.О.
радник державної цивільної службиРФ 2-го класу, канд. екон. наук
Публікацію підготовлено за участю фахівців ФНС Росії
Журнал «Російський Податковий Кур'єр» №13-14 за 2008 рік

"Право та економіка", 2008, N 1

У судовій практиці існує велика кількість спорів, пов'язаних із визначенням правомірності застосування платниками податків акцизів податкових відрахувань. Сформована арбітражна практика доводить, що ці питання є найбільш "хворими" для всіх організацій і індивідуальних підприємців, що здійснюють операції, визнані об'єктом оподаткування акцизами.

Порядок та умови застосування податкових відрахувань встановлені у ст. 200 та ст. 201 НК РФ.

Біографія

Лермонтов Юрій Михайлович, консультант Міністерства фінансів РФ. Спеціаліст по бухгалтерського облікута оподаткування.

Народився 12 жовтня 1981 р. у Москві. У 2000 р. закінчив юридичний факультет Міжнародного інститутуекономіки та права, 2003 р. - економічний факультет Фінансової академії при Уряді РФ. З 2001 р. працює у системі фінансових та податкових органів.

Відповідно до п. 1 ст. 200 НК РФ платник податків має право зменшити суму акцизу за підакцизними товарами, визначену відповідно до ст. 194 гол. 22 НК РФ, на встановлені ст. 200 НК РФ податкові відрахування.

Відповідно до п. 2 ст. 200 НК РФ відрахуванням підлягають суми акцизу, пред'явлені продавцями і сплачені платником податків при придбанні підакцизних товарів або сплачені платником податків при ввезенні підакцизних товарів на митну територію Російської Федерації, випущених у вільний обіг, надалі використаних як сир.

Відповідно до п. 1 ст. 201 НК РФ податкові відрахування, передбачені п. п. 1 – 4 ст. 200 НК РФ, виробляються на підставі розрахункових документів та рахунків-фактур, виставлених продавцями при придбанні платником податків підакцизних товарів або пред'явлених платником податків власнику давальницької сировини (матеріалів) при його виробництві, або на підставі митних декларацій або інших документів, підтверджених Російської Федерації та сплату відповідної суми акцизу, якщо інше не передбачено ст. 201 НК РФ. Відрахуванням підлягають лише суми акцизу, фактично сплачені продавцям при придбанні підакцизних товарів, або пред'явлені платником податків та сплачені власником давальницької сировини (матеріалів) при його виробництві, або фактично сплачені при ввезенні підакцизних товарів на митну територію Російської Федерації, випущених.

Відповідно до п. 2 ст. 198 НК РФ у розрахункових документах, у тому числі в реєстрах чеків та реєстрах на отримання коштів з акредитива, первинних облікових документах та рахунках-фактурах відповідна сума акцизу виділяється окремим рядком.

Відсутність виділення у рахунках-фактурах суми акцизу

В арбітражної практикиміж платниками податків та податковими органами зустрічаються суперечки, пов'язані з правомірністю пред'явлення платником податків до відрахування сум акцизу без виділення окремим рядком зазначених сум у рахунках-фактурах.

Із норм п. 1 ст. 201 НК РФ та п. 2 ст. 198 НК РФ слід, що з метою гол. 22 НК РФ слід застосовувати вимоги ст. 169 НК РФ.

Відповідно до пп. 9 п. 5 ст. 169 НК РФ у рахунку-фактурі має бути зазначена сума акцизу за підакцизними товарами.

У Додатку N 1 до Постанови Уряду РФ від 2 грудня 2000 р. N 914 "Про затвердження Правил ведення журналів обліку отриманих та виставлених рахунків-фактур, книг покупок та книг продажів при розрахунках з податку на додану вартість" у складі показників рахунку-фактури за графі 6 вказується сума акцизу за підакцизними товарами.

Наведені Правила застосовні у цілях обчислення податку додану вартість, а й у рамках розгляду питання необхідність включення сум акцизу окремим рядком в счет-фактуру.

Слід зазначити, що з цього питання у судовій практиці єдиної думки немає.

приклад. Президія ВАС РФ у Постанові від 23 січня 2007 р. N 11251/06 розглянула ситуацію, в якій підставою для винесення податковим органом рішення про притягнення платника податків до податкової відповідальності у вигляді штрафу на підставі п. 1 ст. 122 НК РФ послужила думка податкового органу про те, що податкові відрахування з акцизу на спирт можуть застосовуватися лише за одночасного дотримання наступних умов: наявність рахунків-фактур, виставлених при придбанні спирту, та розрахункових документів (п. 1 ст. 201 НК РФ), а також виділення в них сум акцизу окремим рядком (п. 2 ст. 198 НК РФ), а організація не виконала зазначені вимоги та податкове відрахування з акцизу на спирт заявила неправомірно.

Суд зазначив, що у ст. 198 НК РФ міститься вимога до оформлення розрахункових документів та рахунків-фактур. Відповідно до п. 2 ст. 198 НК РФ у розрахункових документах та рахунках-фактурах відповідна сума акцизу виділяється окремим рядком. Тому для отримання податкового відрахування платником податків має бути дотримана і ця умова.

На думку суду, невиконання згаданої вимоги не дозволяє підтвердити та проконтролювати сплату акцизу до бюджету продавцем підакцизного товару (спиртзаводом) та є перешкодою для отримання податкового відрахування покупцем такого товару (платником податків).

ФАС Далекосхідного округуу Постанові від 21 червня 2007 р. N Ф03-А37/07-2/2054 також зазначив, що недотримання однієї з умов, передбачених п. 1 ст. 201 НК РФ, а саме неподання розрахункових документів про оплату придбаного спирту, не дозволяє платнику податків застосувати податкове відрахування за акцизом у разі, якщо його оплата зроблена третіми особами без виділення акцизу окремим рядком у платіжних документах (див. також Постанова ФАС Далекосхідного округу від 7 червня 2007 N Ф03-А37/07-2/1951).

Однак у судовій практиці існує й протилежна позиція щодо цього питання.

приклад. ФАС Західно-Сибірського округу в Постанові від 1 березня 2007 р. N Ф04-187/2007(31643-А03-23) зазначив, що податкове законодавство передбачає право платника податків на податкове відрахування за акцизами з двома умовами: пред'явлення суми товару рахунку-фактури та фактична сплата цієї суми платником податків постачальнику у складі платежів за підакцизний товар. Суд зазначив, що розрахунки між сторонами по угоді можуть бути здійснені в будь-якій із встановлених Цивільним кодексом РФ формі. Для визнання сторони, яка виконала зобов'язання з оплати отриманого товару громадянське законодавствоне зобов'язує цей бік провести розрахунок лише у грошовій формі. Це зобов'язання може бути виконане у будь-який спосіб, у тому числі шляхом передачі продавцю майна покупця, заліку зустрічного однорідного вимоги, відступного, новації тощо. (Гл. 26 ГК РФ). Грошова форма розрахунків з ст. 45 НК РФ є обов'язковою зі сплати податків, тобто. при розрахунках платника податків із бюджетом, а чи не зі стороною по цивільно-правової угоді.

Таким чином, арбітражний суд зробив висновок про те, що в правовідносинах векселі Ощадбанку Росії виступали як засіб платежу. На думку суду, невиділення у розрахункових документах сум акцизів окремим рядком не є підставою для відмови платнику податків у праві на податкове відрахування, оскільки акти приймання-передачі векселів у сукупності з іншими доказами підтверджують фактичну оплату товару, у вартість якого згідно з рахунками-фактурами включено акциз.

приклад. Аналогічний висновок зробив ФАС Центрального округуу Постанові від 26 лютого 2007 р. N А68-3213/06-АП-239/18. Суд відхилив аргумент податкового органу про те, що платник податків не має права на податкове відрахування, оскільки у платіжному дорученнісуму акцизу не виділено окремим рядком, суд взяв до уваги правову позицію Конституційного СудуРФ, викладену в Ухвалі від 18 квітня 2006 р. N 87-О, де зазначено, що при вирішенні спорів про право на податкове відрахування, що стосуються виконання обов'язку щодо сплати податку, арбітражні суди не повинні обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування норм законодавства про податки та зборах та у разі сумнівів у правомірності застосування податкового відрахування зобов'язані встановити, досліджувати та оцінити всю сукупність що мають значення для правильного вирішення справи обставин (оплата покупцем товарів (робіт, послуг), фактичні відносини продавця та покупця, наявність інших, крім рахунків-фактур, документів, що підтверджують сплату податку у складі ціни товару (роботи, послуги) тощо). Формальне порушення п. 2 ст. 198 НК РФ не може бути підставою для відмови у застосуванні податкового відрахування.

Невідображення сум акцизу у деклараціях контрагентів

В арбітражній практиці також зустрічаються суперечки між податковими органами та платниками податків щодо правомірності відрахувань сум акцизу у разі неподання зазначених сум у деклараціях контрагентів.

приклад. У п. 10 Постанови Пленуму ВАС РФ від 12 жовтня 2006 N 53 (далі - Постанова N 53) зазначено, що факт порушення контрагентом платника податків своїх податкових обов'язків не є доказом отримання платником податків необґрунтованої податкової вигоди. Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, якщо податковим органом буде доведено, що платник податків діяв без належної обачності та обережності і йому мало бути відомо про порушення, допущені контрагентом, зокрема через відносини взаємозалежності або афілійованості платника податків з контрагентом.

ФАС Поволзького округу у Постанові від 11 січня 2007 р. N А57-6533/05-17 розглянув ситуацію, в якій платник податків закуповував у постачальників вино "Агдам". Вино отримано за документами з позначкою податкового органу, де сума акцизу вказана окремим рядком. Оскільки розрахунки з постачальниками здійснено повному обсязі, платник податків мав усі підстави прийняти до відрахування виділені на рахунках суми акцизу. Суд зазначив, що дані, отримані від податкових органів за місцем знаходження постачальників оподатковуваної акцизами продукції, про відсутність у поданих ними деклараціях відомостей про відвантаження на адресу платника податків вина та виноматеріалів можуть свідчити лише про ненадання відповідних відомостей декларантами, але не про відсутність податкові відрахування з акцизу.

На підставі викладеного суд дійшов висновку, що притягнення платника податків до податкової відповідальності у разі неналежного виконанняйого постачальником своїх податкових обов'язків (у разі невідображення відповідних операцій на податкової декларації) є неправомірним.

Вирахування акцизу у разі відсутності державної реєстрації постачальника платника податків

В арбітражній практиці також трапляються суперечки між податковими органами та платниками податків щодо правомірності застосування податкового відрахування у разі відсутності державної реєстрації постачальника платника податків.

приклад. У Постанові від 8 червня 2007 р. N А44-1676/2006-9 ФАС Північно-Західного округувстановив, що деякі з постачальників платника податків не зареєстровані як юридичних осіб; документи, на підставі яких придбано товари, оформлено з порушенням вимог законодавства. Зазначені обставини підтверджуються висновком почеркознавчої експертизи; поясненнями працівника організації, допитаного в судовому засіданніяк свідок; результатами зустрічних перевірок постачальників та показаннями керівників цих організацій, допитаних податковим органом як свідки.

При цьому суд відхилив як заснований на неправильному тлумаченні правових нормнаведений платником податків аргумент про те, що він не несе відповідальності за відсутність реєстрації постачальників у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб.

Суд зазначив, що рахунки-фактури, складені та виставлені з порушенням порядку, встановленого п. 5 ст. 169 НК РФ, що неспроможні бути підставою прийняття пред'явлених покупцю продавцем сум податку до відрахування чи відшкодування (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Суд встановив, що подані платником податків рахунки-фактури оформлені з порушенням п. 5 ст. 169 НК РФ: зазначені у яких ідентифікаційні номери платників податків юридичним особам не присвоювалися, а адреси місцезнаходження постачальників є недостовірними.

Відповідно до ч. 2 ст. 51 ДК РФ юридична особа вважається створеною з дня внесення відповідного запису до Єдиного державного реєстру юридичних осіб.

З огляду на положень ст. 1 Федерального законувід 8 серпня 2001 р. N 129-ФЗ "Про державну реєстрацію юридичних осіб та індивідуальних підприємців" Державна реєстраціяюридичних осіб здійснюється за допомогою внесення до державні реєстривідомостей про створення, реорганізацію та ліквідацію юридичних осіб.

Відповідно до пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ ідентифікаційні номери продавця та покупця є обов'язковими реквізитами, які мають бути зазначені у рахунках-фактурах.

Отже, зазначення продавцями у рахунках-фактурах ідентифікаційних номерів, які за даними податкового органу не були присвоєні жодному платнику податків, свідчить про невідповідність цих документів вимогам п. 5 ст. 169 НК РФ і тягне за собою платника податків правові наслідки, передбачені п. 2 ст. 169 НК РФ.

Суд зробив висновок про те, що недостовірні та суперечливі відомості, що містяться в документах платника податків, перешкоджають реалізації його права на застосування податкових відрахувань за акцизами.

Відрахування акцизу у разі відсутності підтвердження реальних взаємовідносин щодо постачання підакцизного товару між платником податків та контрагентами

Крім того, на правозастосовному рівні зустрічаються суперечки між податковими органами та платниками податків щодо правомірності відрахувань сум акцизу у разі відсутності підтвердження реальних взаємовідносин щодо постачання підакцизного товару між платником податків та контрагентами.

приклад. ФАС Уральського округу у Постанові від 28 квітня 2007 р. N Ф09-3008/07-С2 зазначив, що згідно з п. 2 ст. 201 НК РФ відрахування сум акцизу, зазначені у п. 4 ст. 200 НК РФ, виробляються при поданні платниками податків платіжних документів з позначкою банку, що підтверджують факт оплати продавцем, що виробляють виноматеріали, спирту етилового, виробленого з харчової сировини за цінами, що включають акциз.

Судом встановлено, що подані платником податків в обґрунтування правомірності податкових відрахувань за акцизами, а також понесених видатків документи оформлені з порушенням чинного законодавства, містять недостовірну інформацію та не свідчать про наявність реальних взаємин платника податків з організаціями контрагентами, а також про реальність понесених платником податків витрат. Товар, що є об'єктом угод, реальність яких затверджує платник податків, контрагентами суспільству не передавався, керівник організації-постачальника заперечує наявність зазначених взаємовідносин із платником податків.

Суд зазначив, що з системного аналізунорм гол. 7 АПК РФ слід, що обов'язок доведення обставин, що породжують сумніви у сумлінності платника податків, лежить на податковому органі. У цій Постанові суд підтримав позицію податкового органу, встановивши, що обов'язок доведення таких обставин податковим органом виконано, докази, які спростовують висновки податкового органу, у матеріалах справи відсутні.

Слід зазначити, що правомірність таких висновків закріплено також Постановою N 53.

Вирахування акцизу у разі відсутності підтвердження фактичної оплати підакцизного товару

Між податковими органами та платниками податків також зустрічаються суперечки щодо правомірності відрахувань сум акцизу у разі відсутності підтвердження фактичної оплати підакцизного товару.

Слід зазначити, що з норми п. 1 ст. 201 НК РФ слід, що платник податків зобов'язаний підтвердити факт оплати підакцизного товару.

Оскільки акциз є непрямим податком, то податковий тягар цього податку лягає кінцевого споживача підакцизного товару. Водночас у процесі переробки одного підакцизного товару в інший з метою дотримання економічної обґрунтованості стягнення акцизу законодавцем було передбачено механізм відрахувань на кожній стадії виробничого процесу. Даний механізм передбачає сплату та відрахування однієї й тієї ж суми акцизу постачальником та покупцем відповідно.

Вимога фактичної оплати сум акцизу при пред'явленні їх до відрахування спрямовано запобігання виникненню в платника податків необґрунтованої податкової вигоди, пов'язаної з відшкодуванням з бюджету коштів, які бюджет не отримував.

На думку Президії ВАС РФ, викладеному в Постанові від 23 січня 2007 р N 10670/06, відсутність розрахункового документа не дозволяє підтвердити і проконтролювати сплату акцизу до бюджету продавцем підакцизного товару (постачальником спирту) і є перешкодою для отримання податкового відрахування покупцем спирту. Для прийняття до відрахування суми акцизу, пред'явленої постачальником спирту, вартість якого погашається заліком взаємних вимог, сума акцизу має бути оплачена виходячи з платіжного доручення.

Дані висновки Президії ВАС РФ федеральні арбітражні суди вже почали застосовувати на практиці (див., наприклад, Постанови ФАС Далекосхідного округу від 21 червня 2007 N Ф03-А37/07-2/2054, від 21 червня 2007 N Ф03-А3 /07-2/2037).

Однак в арбітражній практиці існує інша точка зору. ФАС Західно-Сибірського округу у Постанові від 1 березня 2007 р. N Ф04-187/2007(31643-А03-23) зазначив, що суми податку за товарами (роботами, послугами), розрахунки за які платники податків роблять без фактичного руху грошових коштів(шляхом проведення заліку зустрічних вимог, поступки права вимоги) приймаються до заліку на загальних підставах.

Вирахування акцизу за невідповідності оподатковуваної акцизами продукції державного стандарту

Проблеми у платників податків можуть виникнути і у разі невідповідності продукції державному стандарту щодо технології виробництва.

У Листі ФНП Росії від 27 березня 2006 р. N ШТ-6-07/ [email protected]"Про використання бражного дистиляту" вказано, що, оскільки державним стандартом, що регламентує виробництво на території Російської Федерації спирту етилового ректифікованого, застосування дистиляту бражної як основотворчої сировини при виробництві етилового спирту не передбачено, акциз, сплачений платником податків за придбаним для виробництва спирту етилового, щодо суми акцизу, що підлягає сплаті до бюджету за операціями реалізації цього спирту, податковими відрахуваннями, встановленими п. 2 ст. 200 НК РФ, не підлягає.

З викладеного Листи випливає, що, на думку податкових органів, у разі застосування основотворчої сировини, що не відповідає державному стандарту, у виробництві підакцизних товарів платник податків не має права пред'являти до вирахування суми акцизу, сплачені при придбанні зазначеної сировини.

Проте судова практикаскладається на користь платників податків (див., наприклад, Постанови ФАС Північно-Кавказького округу від 2 травня 2007 р. N Ф08-1947/2007-824А, від 12 грудня 2006 р. N Ф08-6836/2006-2797А, від 3 м. N Ф08-5866/2006-2446А, від 5 жовтня 2006 р. N Ф08-4920/2006-2069А, Постанова ФАС Центрального округу від 14 лютого 2007 р. N А14-964/200626/24).

приклад. Так, ФАС Уральського округу у Постанові від 17 травня 2007 р. N Ф09-3581/07-С2 зазначає, що нормами гол. 22 НК РФ передбачена можливість пред'явлення до відрахування сум акцизу, сплачених платником податків при придбанні підакцизного товару, що використовується як основна сировина для виробництва інших підакцизних товарів. На думку суду, норми гол. 22 НК РФ не передбачають таку підставу для відмови у застосуванні відрахувань за акцизами, як невідповідність продукції державному стандарту в частині технології виробництва. Посилання податкового органу на вимоги ГОСТу Р 52190-2003, який не передбачає використання настоїв спиртованих як основотворчої сировини під час виробництва горілки, обґрунтовано не прийнято судом.

ФАС Північно-Кавказького округу в Постанові від 16 липня 2007 р. N Ф08-4096/2007-1617А розглянув доводи податкового органу про те, що використані платником податків при виробництві спирту та горілки дистилятів бражної та настої спиртовані не є основою. , у зв'язку з чим суми акцизу за цими товарами податковим відрахуванням не підлягають, у діях платника податків з придбання етилового спирту не вбачається розумних економічних причин, що свідчить про його несумлінність та намір отримати необґрунтовану економічну вигоду.

Суд відхилив аргумент податкового органу про те, що застосування платником податків настоїв та дистиляту як сировини для виробництва реалізованої горілки не відповідає вимогам ГОСТу Р 52190-2003, пославшись на те, що норми гол. 22 НК РФ не передбачають такої підстави для відмови у застосуванні податкового відрахування з акцизу.

Суд встановив, що рецептурами горілки "Ріал Люкс М'яка", "Пан I", "Скіф Міцна", "Ріал Люкс Житня", "Староруська М'яка", затвердженими Федеральним агентствомпо сільському господарству, передбачено використання як основну сировину настоїв спиртових.

Відповідно до п. 4.2.1 ГОСТу Р 51652-2000 спирти "Люкс", "Екстра" виробляються з різних видів зерна та суміші зерна та картоплі. Відповідно до введення до Регламенту на отримання спирту етилового, затвердженого 13 травня 2005 р. Федеральним агентством із сільського господарства, спирт етиловий ректифікований харчовий одержують шляхом ректифікації дистиляту бражного за ТУ 9182-592-00008064-05.

ТУ 9182-592-00008064-05 "Дистилят бражної", затвердженими 5 березня 2005 р. Федеральним агентством з сільського господарства, передбачено, що дистилят бражної марки А призначений для використання як сировину при виробництві спирту етилового - сирцю за ГОСТ Р 52 та спирту етилового ректифікованого за ДСТ Р 51652-2000. Відповідно до п. 2.5 Технічних умовбражний дистилят виробляють із зерна, картоплі або суміші зерна та картоплі; суміші зерна, картоплі, цукрових буряків і меляси, цукру-сирцю та іншого цукру та крохмалевмісної сировини в різних співвідношеннях, меляси і є проміжним матеріалом, отриманим з сировини, зазначеної в державний стандарт.

Таким чином, суд встановив, що підлягає відхиленню аргумент податкового органу про те, що дистилят бражної та настої спиртовані не є основоположною сировиною при виробництві спирту та горілки, а суми акцизу за придбаною сировиною не підлягають відрахуванням.

Суд відхилив і аргумент податкового органу про економічну недоцільність угоди товариства з придбання етилового спирту.

Як зазначено у п. 2 Постанови N 53, відповідно до ч. 1 ст. 65 АПК РФ кожна особа, що бере участь у справі, має довести обставини, на які вона посилається як на підставу своїх вимог та заперечень. Обов'язок доведення обставин, що стали підставою прийняття податковим органом оспорюваного акта, доручається цей орган.

У зв'язку з цим при розгляді в арбітражному суді податкового спору податковим органом можуть бути подані до суду докази необґрунтованого виникнення у платника податків податкової вигоди. Ці докази, а також докази, подані платником податків, підлягають дослідженню в судовому засіданні відповідно до вимог ст. 162 АПК РФ та оцінки арбітражним судому сукупності та взаємозв'язку з урахуванням положень ст. 71 АПК РФ.

Суд зазначив, що податковий орган не подав до суду докази необґрунтованого виникнення у платника податків податкової вигоди. За таких обставин суд відхилив вимоги податкового органу.

Виробництво та реалізація як обов'язкові умови застосування відрахувань

Не можна залишити без уваги і зміни, внесені з 1 січня 2007 р. Федеральним законом від 26 липня 2006 р. N 134-ФЗ (далі - Закон N 134-ФЗ) до порядку застосування податкових відрахувань за акцизами.

Так, до 1 січня 2007 р. умовою для застосування відрахування було також те, що товари мають бути вироблені та реалізовані (передані). Законом N 134-ФЗ така умова скасована.

Мінфін Росії у Листі від 17 квітня 2007 р. N 03-07-15/1/11 роз'яснив, що, враховуючи, що будь-які спеціальних норму відносинах перехідного періодудо нового порядку відрахувань законодавством не встановлено, на нашу думку, платники податків мають право застосувати податкове відрахування за акцизом, встановлене вищезазначеним п. 3 ст. 201 НК РФ, щодо придбаних підакцизних товарів, використаних у 2006 р. як сировину для виробництва інших підакцизних товарів, у тому числі нереалізованих та що знаходяться на складах станом на 1 січня 2007 р., при визначенні суми акцизу, що підлягає сплаті за відповідний податковий період, починаючи із січня 2007 р.

Дане Лист Мінфіну Росії було направлено ФНП Росії для використання в роботі Листом від 31 травня 2007 N ШТ-6-03/ [email protected]

До зазначених змін податкові органи на місцях вважали, що платник податків підлягає притягненню до податкової відповідальності за несплату акцизу у разі відсутності платника податків у певному податковому періоді операцій з реалізації підакцизної продукції. Податкові органи вказували, що така обставина є підставою для визнання незаконним застосування відрахувань за придбаними платником податків у цьому податковому періоді підакцизними товарами, оскільки останні не могли бути використані у виготовленні реалізованої підакцизної продукції.

Проте така позиція не знаходить свого відображення у судах. ФАС Волго-Вятського округу у Постанові від 6 серпня 2007 р. N А43-32659/2006-40-1105 вказав, що у ст. 202 НК РФ передбачено, що сума акцизу, що підлягає сплаті платником податків, що здійснює операції, визнані об'єктом оподаткування відповідно до гол. 22 НК РФ, визначається за підсумками кожного податкового періоду як зменшена на податкові відрахування, передбачені ст. 200 НК РФ, сума акцизу, яка визначається відповідно до ст. 194 НК РФ. На думку суду, неправомірне застосування податкових відрахувань не призводить до автоматичного утворення недоїмки на ту саму суму і не може бути кваліфіковано як не сплачений (не повністю сплачений) до бюджету податку.

Вирахування сум акцизу за обсягами підакцизного товару у розмірах природних втрат

В арбітражній практиці зустрічаються суперечки між платниками податків та податковими органами з питання правомірності відрахування сум акцизу за обсягами підакцизного товару у розмірах природних втрат.

приклад. У Постанові від 15 травня 2007 р. N А49-5871/06 ФАС Поволзького округу дійшов висновку про неправомірність включення до витрат з метою обчислення податку на прибуток природних втрат підакцизного товару, оскільки платником податків не подано документальне підтвердження зазначених витрат.

Тому суд, керуючись п. 2 ст. 200 НК РФ, дійшов висновку про неправомірне пред'явлення до відрахування сум акцизу за вказаними обсягами підакцизного товару у розмірах природної норми убутку.

Так, суд зазначив, що наказом Міністерства харчової промисловостіСРСР від 17 квітня 1980 р. N 89 затверджено Нормативи гранично допустимих втрат при виробництві та зберіганні (витримці) виноградних та плодово-ягідних виноматеріалів, соків та вин, коньячних спиртів та коньяків (далі - Наказ N 89), згідно з п. 7 розд. 2 Наказу N 89 відходи при обробці соків та виноматеріалів (відфільтрована та відпресована гуща, опади при обробці ЖКС, опади при обклеюванні тощо) до нормативів втрат не входять та оформлюються за групами (сухі та кріплені) актами за участю лабораторії заводу.

Отже, дані відходи списуються за фактичною кількістю та відносяться на собівартість продукції, про що також зазначено у Примітці до Наказу N 89, згідно з яким при технологічних операціях, на які нормативи втрат не встановлені Наказом N 89, втрати визначаються (фіксуються) спеціальними актами за участю лабораторії підприємства, в яких обґрунтовується необхідність проведення даної технологічної операції, з наступним затвердженням цих актів організацією, що стоїть вище.

У той самий час включення вироблених матеріальних витрат, зокрема у вигляді технологічних втрат, до складу витрат щодо оподатковуваного прибутку необхідна наявність документального докази втрат та його обгрунтованість.

Відповідно до п. п. 1 - 3 ст. 9 Федерального закону від 21 листопада 1996 р. N 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" всі господарські операції, що проводяться організацією, повинні оформлятися виправдувальними документами (первинними обліковими документами). Первинні облікові документи приймаються до обліку, якщо вони складені за формою, що міститься в альбомах уніфікованих формпервинної облікової документації.

Як випливає з наказу платника податків, посадовцем, присутність якого є обов'язковою при списанні гущових та клейових опадів, є співробітник лабораторії платника податків.

Порушуючи названі норми наказами генерального директораорганізації до складу комісії зі списання залишків гущових та клейових опадів посадові особи лабораторії платника податків не включені, накази не погоджені з головним бухгалтером організації. Акти на списання не підписано представником лабораторії платника податків. Акти про списання не засвідчені печаткою платника податків. Крім того, в жодному акті не міститься грошового вираження даної господарської операції.

Таким чином, судом зроблено висновок, що платником податків не виконані умови вищеназваних норм і, отже, відсутнє документальне підтвердження та докази економічної обґрунтованості витрат по списанню спиртових густих та клейових опадів, у зв'язку з чим податковий орган зробив правильний висновок про необґрунтованість віднесення їх заявником , що зменшують податкову базу з податку на прибуток організацій

Відрахування за акцизом за умови відсутності штампу "відпустка дозволена" на товарно-супровідній документації

Пунктом 9 Федерального закону від 21 липня 2005 р. N 107-ФЗ "Про внесення змін до частини другої Податкового кодексу Російської Федерації та про визнання такими, що втратили чинність, деяких положень законодавчих актів Російської Федерації" з 1 січня 2006 р. ст. 197 НК РФ втратила чинність.

Раніше ст. 197 НК РФ встановлювалося, що під режимом податкового складу (акцизного складу) розуміється комплекс заходів та заходів податкового контролю, які здійснюються податковими органами щодо алкогольної продукції.

Під дією режиму податкового складу знаходяться акцизні склади оптових організацій, що спеціально засновуються.

Акцизні склади засновуються організаціями за наявності відповідного дозволу, що видається в порядку, що визначається законодавством РФ, що регулює виробництво та обіг алкогольної продукції.

Відповідно до Додатка N 16 до Наказу МНС Росії від 19 лютого 2001 р. N БГ-3-31/41 "Інструкція щодо здійснення податкового контролю над роботою акцизного складу" (далі - Наказ N БГ-3-31/41) посадова особаподаткового органу здійснює контроль за роботою акцизного складу відповідно до нормативних правовими актами, цією Інструкцією згідно з наказом відповідного податкового органу. Під час перебування на акцизному складі посадова особа податкового органу в тому числі реєструє товарно-супровідну документацію (ТТН та рахунки-фактури) на алкогольну продукцію, що відвантажується з акцизного складу, і засвідчує ці документи своїм підписом та штампом "відпустку дозволено".

Відповідно до п. 2.1 Наказу МНС Росії від 28 травня 2002 р. N БГ-3-07/270 "Про податковий контроль за роботою акцизних складів, розташованих на території м. Москви" (далі - Наказ N БГ-3-07/ 270) під час перебування на акцизному складі посадова особа податкового органу в тому числі контролює правильність заповнення товарно-супровідної документації на алкогольну продукцію, що отримується і відвантажується, своєчасність і правильність відображення даних про рух алкогольної продукції в журналах складського обліку.

Слід зазначити, що у наведеному Наказі обов'язок щодо засвідчення товарно-супровідної документації посадовцем податкового органу своїм підписом та штампом "відпустка дозволена" не передбачена.

В арбітражній практиці зустрічаються суперечки між платниками податків та податковими органами з питання правомірності відрахування з акцизу за умови відсутності штампу "відпустка дозволена" на товарно-супровідній документації.

приклад. ФАС Поволзького округу в Постанові від 16 лютого 2007 р. N А55-7553/06-10 дійшов висновку, що товарно-супровідна документація без штампу "відпустка дозволена" є обґрунтованим підтвердженням заявлених відрахувань сум акцизу.

Суд зазначив, що, як вбачається з матеріалів справи, платник податків у періоді, що перевірявся, укладав договори на поставку готового вина з постачальниками, які представили платнику податків ліцензії на право закуповувати, зберігати та реалізовувати алкогольну продукцію, що відображено в акті перевірки, а також дозволи на установу. складів.

Відповідно до ст. 10.2 Федерального закону від 22 листопада 1995 р. N 171-ФЗ "Про державне регулюваннявиробництва та обороту етилового спирту, алкогольної та спиртовмісної продукції" оборот алкогольної продукції допускається лише за наявності відповідних супровідних документів, одним з яких є довідка, що додається до товарно-транспортної накладної, в якій вказується найменування продукції, виробник продукції та одержувач продукції від виробника (п. п. 3, 6 Правил заповнення довідки до товарно-транспортної накладної на етиловий спирт, алкогольну та спиртовмісну продукцію, утв.Постановою Уряду РФ від 31 грудня 2005 р. N 864).

Суд зазначив, що довідки до товарно-транспортних накладних, за якими провадилися поставки продукції, свідчать про те, що дана продукціябула придбана постачальниками у виробників.

Таким чином, платник податків купував підакцизну продукцію в організацій з акцизних складів, яка купувалась у виробників зазначеної продукції, отже, через пп. 5 п. 1 ст. 182 НК РФ (у редакції, що діяла у аналізованому періоді) реалізація даної продукції є об'єктом оподаткування, та постачальники продукції правомірно відповідно до п. п. 1, 2 ст. 198 НК РФ виділяли в розрахункових документах, у тому числі первинних документівта рахунки-фактури, суму акцизу.

Відповідно, платник податків правомірно відповідно до ст. 200 НК РФ виробляв податкові відрахування по акцизам, сплаченим при придбанні підакцизних товарів, надалі використаних як сировини для підакцизних товарів.

Суд зазначив, що заперечення платника податків на акт перевірки податковий орган не прийняв, пославшись на те, що в силу Наказу N БГ-3-31/41, який затвердив Інструкцію щодо здійснення податкового контролю за роботою акцизного складу, товарно-розпорядчу документацію (ТТН та рахунки) -фактури) на алкогольну продукцію, що відвантажується з акцизного складу, повинна бути зареєстрована посадовою особою податкового органу та засвідчена штампом "відпустка дозволена", а платник податків не подав документи з відповідною відміткою, тобто. не підтвердив відвантаження продукції з акцизного складу постачальника.

Проте, на думку суду, такий аргумент податкового органу є неправомірним, оскільки згідно з Наказом N БГ-3-07/270 посадова особа податкового органу зобов'язана бути присутньою на акцизному складі не рідше одного разу на тиждень і до його функцій не входить реєстрація товарно-супровідної документації (ТТН та рахунки-фактури), штамп "відпустка дозволено" на них не проставляється.

Пунктом 2.2 Наказу N БГ-3-07/270 прямо передбачено, що Інструкція щодо здійснення податкового контролю за роботою акцизного складу, затверджена Наказом N БГ-3-31/41, на яку посилається податковий орган, застосовується у частині, що не суперечить Наказу N БГ-3-07/270.

Вирахування сум акцизу у разі відмови або повернення підакцизного товару

В арбітражній практиці трапляються суперечки між податковими органами та платниками податків щодо правомірності відрахувань сум акцизу у разі відмови або повернення підакцизного товару.

Відповідно до п. 1 ст. 468 ГК РФ при передачі продавцем передбачених договором купівлі-продажу товарів в асортименті, що не відповідає договору, покупець вправі відмовитися від їх прийняття та оплати, а якщо вони оплачені, вимагати повернення сплаченої грошової суми.

Відповідно до п. 2 ст. 475 ГК РФ у разі суттєвого порушеннявимог до якості товару (виявлення непереборних недоліків, недоліків, які не можуть бути усунені без невідповідних витрат або витрат часу, або виявляються неодноразово, або виявляються знову після їх усунення, та інших подібних недоліків) покупець має право на свій вибір:

відмовитися від виконання договору купівлі-продажу та вимагати повернення сплаченої за товар грошової суми;

вимагати заміни товару неналежної якостітоваром, що відповідає договору.

Відповідно до п. 1 ст. 482 ГК РФ у випадках, коли товар, що підлягає затарюванню та (або), передається покупцю без тари та (або) упаковки або в неналежній тарі та (або) упаковці, покупець має право вимагати від продавця затарити та (або) упаковати товар або замінити неналежну тару та (або) упаковку, якщо інше не випливає із договору, істоти зобов'язання чи характеру товару.

Відповідно до п. 2 ст. 482 ГК РФ у випадках, передбачених п. 1 ст. 482 ДК РФ, покупець вправі замість пред'явлення продавцю вимог, зазначених у цьому пункті, пред'явити щодо нього вимоги, які з передачі товару неналежної якості (ст. 475 ДК РФ).

Пунктом 5 ст. 200 НК РФ передбачено, що відрахуванням підлягають суми акцизу, сплачені платником податків, у разі повернення покупцем підакцизних товарів (зокрема повернення протягом гарантійного терміну) або відмовитися від них.

У Листі Мінфіну Росії від 22 червня 2007 р. N 03-07-06/58 зазначено, що право на податкове відрахування суми акцизу при поверненні покупцем підакцизних товарів виникає у платника податків після відображення в обліку відповідних операцій з коригування у зв'язку з поверненням товарів.

У Листі Мінфіну Росії від 3 липня 2006 р. N 03-01-14/7-340 фінансовий органзазначив, що підставою застосування відрахувань для організацій є зміна умов або розірвання відповідних договорів, відображення в обліку відповідних операцій з коригування у зв'язку з поверненням товарів.

З викладеного слід, що основою застосування відрахування сум акцизу є розірвання відповідного договору.

Разом про те податковим законодавством у разі відрахування акцизу по поверненому підакцизному товару немає різниці щодо підстав розірвання відповідних договорів. На це свідчить судова практика.

приклад. ФАС Північно-Кавказького округу у Постанові від 20 лютого 2007 р. N Ф08-544/2007-226А зазначив, що відповідно до п. 5 ст. 201 НК РФ відрахування сум акцизу, зазначені у п. 5 ст. 200 НК РФ, виробляються повному обсязі після відображення в обліку відповідних операцій з коригування у зв'язку з поверненням товарів або відмовою від товарів, але не пізніше одного року з моменту повернення цих товарів або відмови від цих товарів.

З наведених норм, на думку суду, випливає, що відрахування сум акцизу за повернутими покупцем підакцизними товарами провадяться за наявності фактичної сплати платником податків сум акцизу до бюджету, оплати покупцем підакцизних товарів, повернення покупцем підакцизних товарів платіжнику за ціною, з коригування у зв'язку з поверненням товарів.

Перелічені умови платником податків дотримані та податковим органом не оспорюються. Суд роз'яснив, що у Податковому кодексі РФ не зазначено, що відрахування акцизу можуть застосовуватися лише при поверненні товару на підставах, передбачених ст. ст. 468, 475, 482 ГК РФ або прямо встановленим у договорі. Нормами податкового законодавстване встановлено обмеження можливості відрахування сум акцизу під час повернення продукції залежно від підстав повернення.

На підставі викладеного суд визнав незаконним рішенняподаткового органу, згідно з яким платник податків неправомірно заявив відрахування сум акцизу за підакцизними товарами, повернутими платнику податків з причин, не зазначених у Цивільному кодексіРФ.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Міністерства фінансів РФ,

спеціаліст

з бухгалтерського обліку

та оподаткування

Кожен підприємець повинен знати, деякі групи товарів потрапляють під дію закону про акцизах. Це означає, що їх ціна доповнюється додатком, який і носить назву «акцизи». По суті це ще один податок федерального рівня. Його підприємець повинен відраховувати до регіонального або Федеральний бюджет, Залежно від вимог закону. Про те, що ж таке податкове відрахування за акцизами та як його здійснювати, ми більш детально розберемо у нашій статті.

Акцизами прийнято називати непрямі податки певні види товарів. Стягуються вони із підприємців, які виробляють чи реалізують підакцизну продукцію. Саме такі податки становлять більшу частину бюджету держави, тому контролюючі органи пильно стежать, щоб вони сплачувалися вчасно та чесно. Інакше не уникнути штрафних санкцій.

Які товари є підакцизними

Оплаті акцизів підлягають значимі держави товари. Щоб дізнатися, які товари ставляться до підакцизним, нам потрібно звернутися до статті чинного Податкового кодексу Росії. У ній наведено такий перелік:

Спирт етиловий.
Товари, що містять у складі понад дев'ять відсотків етилового спирту.
Косметика та парфумерія, де частка спирту починається з 80 відсотків.
Алкогольні товари.
Машини та мотоцикли.
Бензин та дизельне паливо.
Олії для ДВЗ.
Газ природного походження.

Принципи

Існують принципи, з яких визначаються підакцизні товари:

Не можуть бути товари першої необхідності.
Встановлюються для вилучення у продавців надприбутку.
Товари, які є небезпечними для здоров'я людини.

Індивідуальні підприємці, організації та юридичні особи.

Правила вирахування

Отримати фінансове відшкодуванняза сплачені гроші за акцизами можуть не всі. Порядок регулюють дві статті Податкового кодексу: і . Відрахування покладено у таких випадках:

Придбання фірмою підакцизних речей.
Акцизний товар передається з підрозділу до підрозділу всередині організації.
Компанія імпортує підакцизні продукти.
Було внесено авансовий платіж.

Отримати фінансове відшкодування за сплачені гроші за акцизами можуть не всі.

Якщо виробники алкогольної продукції закуповують сировину за кордоном, то сума відрахування виявляється, відштовхуючись від ставки на продукцію, що містить спирт.

Податковий період становить один календарний місяць. Якщо цифра податкових відрахувань за цей період більша за акцизи, різниця повертається компанії. Податкова служба займається цим сама. За заявою керівника, ця сума через три місяці повертається.

Платники податків мають право отримувати відшкодування за суму акцизів на податкові відрахування. Відшкодувати гроші податкова служба зобов'язана за заявою.

Ніна Нечипорчукначальник відділу акцизів департаменту податкової та митної політики Мінфіну Росії

У цьому рішенні:

Придбання підакцизних товарів
Придбання товару за бартером
Сплата акцизу третьою особою
Оплата товарів векселем
Рахунок-фактура
Період застосування відрахування
Бухоблік
Облік акцизу у вартості товарів
Операції з етиловим спиртом
Реалізація спирту
Підтвердження права на відрахування
Бухоблік
Придбання спирту
Підтвердження права на відрахування
Придбання спирту для виробництва спиртовмісної продукції
Операції з прямогонним бензином
Реалізація бензину
Підтвердження права на відрахування
Бухоблік
Передача бензину на переробку
Придбання бензину
Підтвердження права на відрахування
Повернення підакцизних товарів покупцем
Втрата підакцизних товарів
Виробництво алкогольної продукції
Сума акцизу, що підлягає поверненню

Податковим законодавством передбачено різні правилазастосування відрахувань щодо:

акцизів, сплачених при придбанні підакцизних товарів;
акцизів за операціями з денатурованим етиловим спиртом;

Придбання підакцизних товарів

При придбанні підакцизних товарів у виробника цих товарів сплачені суми акцизу організація має право:

врахувати вартості придбаних товарів (п. 2 ст. 199 НК РФ);
прийняти до відрахування, тобто зменшити суму нарахованого податку за звітний період у сумі акцизу, пред'явленого продавцем (п. 3 ст. 199 НК РФ).

Ситуація: чи може організація, купуючи підакцизний товар за бартерним договором, прийняти суму акцизу до відрахування

Ситуація: чи може організація при придбанні підакцизних товарів як сировини для інших підакцизних товарів прийняти акциз до відрахування, якщо оплату постачальнику зробила за її дорученням інша організація

Ситуація: чи може організація заявити податкове відрахування, якщо розрахунки за підакцизні товари, використані як сировина, здійснюються за допомогою векселів

Рахунок-фактура

Наявність правильно оформленого рахунка-фактури при придбанні товарів у постачальника є однією з умов застосування податкового відрахування. Вхідний акциз приймайте до відрахування на суму, виділеної на рахунку-фактурі (п. 2 ст. 198 НК РФ). Якщо рахунки-фактури немає або він оформлений з порушеннями, наданий постачальником суму податку до відрахування не приймайте.

Період застосування відрахування

Прийняти до відрахування акциз можна тільки після списання підакцизної сировини на витрати з виробництва підакцизних товарів (п. 3 ст. 201 НК РФ, лист Мінфіну Росії від 6 березня 2013 № 03-07-06/6760).

Бухоблік

Списання підакцизної сировини для виробництва інших видів товарів у бухобліку відобразите так:

Приклад розрахунку суми податкового відрахування з акцизу

Облік акцизу у вартості товарів

У всіх інших ситуаціях суми акцизу, сплачені при придбанні товарів, до відрахування не приймайте, а враховуйте вартості придбаних товарів (п. 2 ст. 199 НК РФ).

Операції з етиловим спиртом

Порядок нарахування та прийняття до відрахування сум акцизу при скоєнні операцій з денатурованим етиловим спиртом залежить від того, є у платника податків свідоцтво про реєстрацію організації, яка здійснює операції з денатурованим етиловим спиртом, чи ні.

Реалізація спирту

При реалізації денатурованого етилового спирту незалежно від того, є у виробника свідоцтво про реєстрацію чи ні, нарахуйте акциз.

До відрахування суму акцизу прийміть, якщо одночасно виконуються такі умови:

виробник має свідоцтво виробництва денатурованого етилового спирту;
у покупця є свідоцтво на виробництво неспиртовмісної продукції;

Бухоблік

рахунки 68 рахунком 19

Придбання спирту

При купівлі денатурованого етилового спирту об'єкт оподаткування виникає акцизом, якщо одночасно виконуються дві умови:

організація має свідоцтво виробництва неспиртосодержащей продукції;

Підтвердження права на відрахування

копію свідоцтва на виробництво продукції, що не спиртує;

Приклад розрахунку суми акцизу за денатурованим етиловим спиртом, що використовується для виробництва неспиртосодержащей продукції. Продавець має свідоцтво на виробництво денатурованого етилового спирту

Приклад розрахунку суми акцизу за денатурованим етиловим спиртом, що використовується для виробництва неспиртосодержащей продукції. Продавець немає свідоцтва на виробництво денатурованого етилового спирту

Придбання спирту для виробництва спиртовмісної продукції

Якщо організація купує денатурований етиловий спирт для продукції, що містить спирт, акциз при отриманні товару нараховувати не потрібно. При цьому є у покупця свідоцтво на виробництво спиртовмісної продукції чи ні, значення не має (підп. 20 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Суму акцизу прийміть до вирахування при виконанні наступних умов:

в організації є свідоцтво на виробництво спиртовмісної продукції;
суму акцизу сплачено постачальнику денатурованого етилового спирту. При цьому у всіх розрахункових, первинних документах та рахунку-фактурі акциз виділено окремим рядком;

Право на податкове відрахування підтвердіть, подавши до податкової інспекції одночасно з декларацією такі документи:

копію свідоцтва на виробництво спиртовмісної парфумерно-косметичної (побутової хімії) продукції в металевій аерозольній упаковці;
копію договору про придбання денатурованого етилового спирту у виробника;
рахунки-фактури, виставлені продавцем денатурату;

Приклад розрахунку суми акцизу за денатурованим етиловим спиртом, що використовується для виробництва спиртовмісної продукції

Операції з прямогонним бензином

Порядок нарахування та віднесення сум акцизу при скоєнні операцій з прямогонним бензином залежить від того, є у платника податків свідоцтво про реєстрацію особи, яка здійснює операції з прямогонним бензином, чи ні.

Реалізація бензину

При реалізації прямогонного бензину незалежно від того, є у виробника свідоцтво про реєстрацію чи ні, він має нарахувати акциз. Це випливає із норм пункту 1 статті 182 та статті 193 Податкового кодексу РФ.

Підтвердження права на відрахування

Щоб підтвердити своє право на відрахування, подайте до податкової інспекції такі документи:

копію договору на реалізацію з покупцем, який має свідоцтво на переробку прямогонного бензину;
реєстр виставлених покупцю рахунків-фактур з позначкою податкового органу, у якому одержувач прямогонного бензину перебуває в обліку.

Бухоблік

У бухобліку прийняту до вирахування суму акцизу відобразіть за дебетом рахунку 68 «Розрахунки з податків та зборів» у кореспонденції з рахунком 19 «Податок на додану вартість за придбаними цінностями» субрахунок «Акцизи»:

Ситуація: можна прийняти до вирахування акциз, нарахований при отриманні прямогонного бензину з метою виробництва продукції нафтохімії, якщо свідоцтво на переробку прямогонного бензину було анульовано

Приклад визначення суми відрахування акцизу по реалізованому прямогінному бензину

Передача бензину на переробку

Якщо виробник передає прямогонний бензин за договором про переробку сировини на давальницькій основі іншої організації, він повинен нарахувати акциз у момент відвантаження сировини переробнику. Це випливає із положень підпункту 12 пункту 1 статті 182 та пункту 2 статті 195 Податкового кодексу РФ.

Приклад відрахування акцизу по виробленому прямогінному бензину, переданому на давальницьких засадах для виробництва продукції нафтохімії

Придбання бензину

При покупці прямогонного бензину об'єкт оподаткування виникає, якщо одночасно виконуються дві умови:

організація має свідоцтво переробку прямогонного бензину;
одержаний товар належить організації на праві власності.

Підтвердження права на відрахування

Право на відрахування підтвердіть, подавши до податкової інспекції одночасно з декларацією такі документи:

копію свідоцтва про переробку прямогонного бензину;
копію договору про придбання прямогонного бензину у виробника;

Приклад відрахування акцизу по прямогінному бензину, що використовується для виробництва продукції нафтохімії

Повернення підакцизних товарів покупцем

Покупець може відновити придбані підакцизні товари, якщо передбачено законодавством РФ чи договором . Наприклад, покупець отримав менше товарів, ніж було визначено в договорі, або асортимент переданого товару не відповідає раніше затвердженому сторонами переліку (